中西方税收观论略
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[摘要]税收观是一个国家自身经验的产物。不同的国家因税收观生长土壤不同，生成路径不一，税收观自然呈现差异性。中国古代以封建社会为主的税收观，必然体现皇权至上、“家天下”等理念。即使税赋征收方式有所变更，但为皇帝、皇权服务的核心未有变动。现代中国税收观及其理论的形成深受苏联影响，“国家分配论”体现的是计划经济体制及其特色。西方税收观经历了古典时代、中古时期，到近代形成了不同流派、学说，为现代西方税收观的形成、实践奠定了基础。
[关键词]中国；西方；税收观
[中图分类号]F81[文献标识码]A[文章编号]1000-3541（2014）04-0130-03
一、中国税收观概说
从公元前594年鲁国的“初税亩”，到秦汉时期实行的租赋制；从东汉末年曹操推行计亩征税、计户征调的租调制，到唐初实行以均田制为基础的租庸调制；从明代实行“一条鞭法”，到清代“摊丁入亩”，这一流变过程大致勾勒出中国古代税收制度、方法演绎之轨迹。回顾历史，可知中国古代赋税制度是从人丁税逐渐过渡，到以土地为主的资产税的，并经历了一个从赋役并行到力役为代役和雇役所替换直至赋役合一、从实物赋税到货币赋税的过程。赋税制度的变迁轨迹不仅呈现出历朝历代政治经济发展变化，社会各利益集团利益的重新调整分配，也可寻找到税收活动的思想指导，经过一定的重复、贯彻和修正，逐渐外化为理论，成为实践活动所遵循的基本原则，经过累世传承而贯穿整个社会，此即封建社会赋税观——皇帝征税的合法性问题， 同时也是税权的归属问题，即赋税征收、管理、支出的依据，在不同历史时期发挥着重要作用。
中国古代税收观以封建社会税收观为核心，而封建社会税收观一定要体现皇帝的意志，为皇权服务。皇帝拥有至高无上的、绝对支配一切的权力，这种权力是一种全权，一种专制的权力，只有权力而没有任何附随义务。赋税权只不过是全权中的一部分，因为拥有全天下的物权，“衣服饮食，悉自于皇恩。”[1]（为耆老等请复尊号表）广大民众，各级臣僚，无一例外是皇帝的“子民”。皇帝可以根据自己的想法，无需经过任何人的同意便可向民众征收赋税，征调徭役。正所谓“君者，出令者也；臣者，行君之令而致之民者也；民出粟米麻丝，作器皿，通财货，以事其上者也。君不出令，则失其所以为君；臣不行君之令而致之民，民不出粟米麻丝，作器皿，通货财，以事其上，则诛！” [2]（原道）赋税不过是臣民作为“子女”对皇帝作为“家长”无条件的供奉而已。因此，中国封建社会任何税收活动及其改变，既体现皇权意志，也要为皇帝服务。
中国是以自给自足的自然经济为主成长起来的东方农业社会，同时传统中国社会也是以宗法血缘为根基的宗法社会，国家的统治更是建立在这一基础之上的。宗法制是建立在血缘这种人类最原始、最自然的基础之上的，强调按照血缘关系的远近来确立政治关系。古代的宗族即家庭作为宗法制度中最基本的单位，日常管理中父权最大，绝对权威，对家族成员拥有事无巨细的支配权、决定权。在这种宗法构架下家庭中，人与人的关系是一种支配和被支配关系，而这种封闭式的家庭系统自然形成了与之相适应的单一的意识形态，并且得到了人们文化心理上的认同。导致这种宗法思想渗透到传统社会的各个角落，而且这种宗法思想已经引发了人们主体意识的变化，当这种家庭体系的运作模式表现在国家的政治生活中时，皇帝大家长的身份自然得到了自始生活在宗法社会家长制环境中人们的确认。正所谓“君者， 国之隆也；父者，家之隆也。隆一而治， 自古及今， 未有二隆争重而能长久者” [3]（致士） 。于是，天下自然就成为天子的“家”，“家天下”理论则是宗法制度的必然产物。秦始皇统一六国后，宣布“六合之内， 皇帝之土， 人迹所至， 无不臣者。”[4]（秦始皇本纪）从此天下土地和人民全归其所有，以及确立“天下事无大小皆决于上”为其统治原则，“家天下”理论更是与这种政治制度互相影响互相作用开启了我国皇权专制社会漫长了旅程。
赋税“家天下”理论作为我国封建社会“家天下”治国理论体系下的分支，体现的内涵究其实质是赋税专制。几千年来的赋税史，就是一部赋税专制史，即使期间有过许多以民为本的税收思想闪烁，以及多次的赋税制度改革也曾显示出其时代光彩，但从未偏离过“家天下”理论这一基点，其理论深度永远停滞在说明轻徭薄赋在“民本”政治中的意义、横征暴敛与王朝崩溃之间的联系等粗浅层面，从未撼动过皇权专制。例如，儒家文化强调“义利观念”，主张仁政，主张轻取于民，孔子提出：“君子之行也，度于礼，施取其厚，事举其中，敛从其薄”[5]（哀公十一年），并强调税源的培植。孟子提出：“易其田畴，薄其税敛，民可使富也。”[6]（尽心上）孟子主张的什一税率也成为历代统治者的定税依据，而这一切的思想根基却是建立在儒家 “君君臣臣， 父父子子” [7]（颜渊） ；“天无二日， 民无二王。”[6]（万章上）“君臣、父子、兄弟、夫妇， 始则终， 终则始， 与天地同理， 与万世同久”[3]（王制）基础之上的。同理，墨子所提出的国家赋税原则“以其常征，收其税租” [8]（辞过）和“反中民之利” [8]（非乐上） ，也使其建立在 “无君臣、上下、长幼之节， 父子、兄弟之礼，是以天下乱焉！ 明乎民之无正长以一同天下， 而天下乱也。是故选择天下贤良、圣知、辩惠之人， 立以为天子， 使从事乎一同天下之义” [8]（尚同中）的论断之上。 包括老子的“轻徭薄役”与其“道大，天大，地大，王亦大。国中有四大，而王居其一焉。”[9]（二十五章）的关系均体现了这一点。
丹纳曾经说过：你们不妨把一些大的民族， 从它们的出生到现在逐一考察，在最初祖先身上显露的心情与本质，在最后的子孙身上照样出现，这便是原始的花岗岩，寿命与民族一样长久， 那是一个底层， 让以后的时代把以后的岩层铺上去 [10] （p.71）。中国从古代赋税观到现代的税收观，尽管时间跨度几千年，但似乎还是能够看到历史的“遗传基因”。我国现代税收观是“国家分配论”，现代税收及税法理论体系均是在“国家分配论”的基础之上建构的。“国家分配论”是我国财政理论工作者以马克思经济学理论为指导，结合我国国情，建立起来的财政税收理论，该理论自上个世纪60年代以来，在我国财政税收理论体系中居于主流地位。这一理论认为，财政与国家具有本质联系，以财政是满足国家需要，以国家为主体的分配关系为其理论逻辑起点。由此得出现代税收的本质是国家为了实现其职能，凭借政治权利，按照预定的标准，无偿地参与经济单位或个人创造的国民收入分配所形成的特定分配关系。
国家分配论之所以成为当代中国财政税收的主流思想，有其特定的历史条件。新中国成立后，国民经济千疮百孔，生产力水平相当落后。新中国在制度设计上，接受了苏联的计划经济体制模式，另外，建立计划经济体制也符合我国客观的国情，在如此薄弱的经济基础上实现初级工业化目标，必须迅速、有效地集中全国的人力、物力和财力为大规模经济建设创造各种条件。20世纪50年代，在苏联的大力帮助下，我国开展以156个重大项目为中心的工业建设，初步建立了比较完整的工业体系和国民经济体系。伴随苏联援华项目的引入，苏联的财政理论也被介绍到我国。关于财政本质认识的理论主要有货币资金论、经济关系论、货币关系体系论，其中关于财政和国家职能联系的论述，为我国财政理论研究奠定了研究基础。在此基础上，我国逐渐形成了“价值分配论”、“国家资金运动论”、“国家分配论”“共同分配论”几个主要流派，只是后期经过大跃进的大挫折和第一次国民经济大调整的实践，进一步证明了国家的主导作用、财政的制导作用，最终“国家分配论”自然取代其他各派学说成为主流学说。国家分配论产生于计划经济时期，计划经济是其体制基础，立论基点是对“国家”主体的强调，是以国家为基点分析一切财政活动，其价值在于它适应了我国计划经济的发展趋势，进而在计划经济时期对我国的财政活动起到了积极作用。
二、近代西方国家的税收观
与中国税收观相比，西方国家的税收观有其独特的政治、经济、文化和历史背景。与中国历史路经不同，西方税收观的发展是另外一种路径。古典时代，罗马人的税收及其体制，堪称代表。中古时代，基督教一统天下，神权凌驾于世俗权力之上，什一税作为硬性规定，普遍推广实施。17世纪以降，西方学者从不同角度形成了关于税收本质论的很多学说，比如，公需说、交换说、义务说、保险说等等，这些学说均伴随着17世纪资本主义初期国家契约主义思潮的流传而逐渐形成。这些关于税收本质的学说虽然由于逻辑起点和研究视角的不同，会对同一问题的研究可能出现差异，但不同的学说同是作为人类智慧的成果，在当时的时代背景下，也都曾发挥过积极作用，并为后人的理论研究奠定了基础。
“公需说”的代表人物是德国官房学派的克洛克、奥布利支和法国的波丹。这种学说认为，国家的职能是满足公共需要和增进公共福利，， 为满足这笔经费开支，国家就必须向人民征税 ，税收是满足国家实现其职能，满足公共需求的物质条件，正如克洛克所说“租税如不是出于公共福利的公共需要，即不得征收，如果征收，则不得称为正当的征税，所以，征收租税必须以公共福利的公共需要为理由。”“交换说”的代表人物是英国政治学家、哲学家托马斯。霍布斯，在其西方近代第一部社会契约理论著作《利维坦》书中，探究了国家的起源并在此基础之上提出赋税思想“交换说”。他吸收了伊壁鸠鲁关于社会契约的思想，将政治契约行为与商品契约行为相对置，使契约成为一种法律事件：人民转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿—国家对人民生命、财产安全的保障 [11] （p.9）。提出税收是“公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”[12] （p.269）。同时提出税收负担分配应不依赖于财富的平等，而依赖于每人由于受到保卫而对国家所付债务的平等的受益原则。即把税收本质理解为是政府和人民之间的利益交换，将商品交换法引入税收分配关系。后期这种观点又通过洛克、亚当·斯密、蒲鲁东得到进一步发展，洛克认为：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”[13] （pp.88-89）亚当·斯密更进一步指出：“一切公民，都须在可能的范围内，按各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”[14] （p.384） “交换说”适应了18世纪资本主义经济初期要求尊重人权的政治思想和要求自由竞争、自由放任的经济观点，推动了对资本主义经济的发展，巩固了资产阶级的统治。
目前，被认为是适应现代市场经济发展对税收本质做出的较为合理的解释是税收价格论，它是在“交换说”和“公需说”的基础上进一步发展起来的。代表人物是19世纪后期以边际效用学说为基础的纯粹经济学派财政学者林达尔，主要著作《公正课税论》，他从边际效用学说立场上阐述赋税理论，即通过在瑞典纯粹经济学派代表人物维克赛尔的基础上建立了关于公共品供应的模型，揭示出税收与满足公共需要之间存在的本质联系，将纳税和公共品提供纳入交换关系和价格分析的框架之中，得出了税收是私人经济部门为消费公共品而向公共经济部门支付的“价格”， 指出作为人民的支付数额，按人们公共财物所确认的边际效用，决定其价格，于是公共经济现象成为纯经济的价格现象，这为纳税行为提供了经济学上的理论根据。
后人在此基础上进一步丰富了税收价格论的内容，在揭示税收价格属性方面，税收价格论认为在市场经济这一背景下，公共产品的消费，诸如城市绿化、社会治安、环境卫生等具有社会公益性的，具有公共消费性质的服务是由作为社会管理者的政府提供的，但政府为提供这些公共产品所需的费用必须由这些公共产品的消费者进行补偿，这种补偿形式就是税收，社会成员缴纳税收的行为就如同个人支付产品价格一样，即让渡自己的部分收入给政府，进而取得服务于自身的公共产品，体现了税收具有价格属性所体现出的货币支付与利益获得的交换关系。
在税收所蕴含的作为公共产品价格的属性，所应当体现的人民支付即缴纳税收的自觉自愿，以及税收与实际获得公共产品的等价交换方面，税收价格论认为，西方国家多年的经济发展表明，法律特别是税收法律制度使得税收作为价格属性中的以上因素得以表现。首先税法的确立，就是税收价格的确定，是社会公众出于其自身的意愿基于公共产品的选择涉及公众，却又不能通过市场自觉完成所做出的理性的判断，意味着社会公众对愿意支付公共产品价格的契约的签署，同时也是对政府征税权的认可和授予，即政府对税收收取其实是来源于人民的自愿认可使得，而税收的缴纳从根本上就是人民自愿自觉支付公共产品价格的过程。此外税收法律还保证了税收价格属性中应符合的等价交换规律，因为税收法律能够限制政府按照公众要求，在公众授权的范围之内完成提供公共产品的数量及质量要求，向公众支付与其缴纳税款相等价的公共产品作为回报，保证社会公众支付税收价格后的根本权益，社会公众支付价格后而获得的消费主权。
三、结语
中西方文明生成路径不同，文明走向不同，经济发展模式也不尽相同，因此，决定了税收方式、税收观的不同。认知这些差异，以及产生这些差异的历史原因，反思当下中西方税收观的差异，不止是一个学理性的研究课题，更重要者应为我国的税收制度改革，建构新型具有时代特征的税收观提供些许思考。
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（黄芳：哈尔滨师范大学副教授，博士，哈尔滨师范大学博士后；徐晓风：哈尔滨师范大学教授，博士生导师）
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