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    不动产司法拍卖过户税费由买受方承担的税务处理之我见

    时间:2020-11-13 04:40:30 来源:达达文档网 本文已影响 达达文档网手机站

    谢智勇

    摘要:对不动产的司法拍卖,法院对税款承担条款通常注明“在办理过户手续过程中所涉及的一切相关的税、费均由买受人自行承担”,该条款给买受方和税务机关带来了一些极具争议性的征管问题,文章从不動产司法拍卖税费由买受方承担存在的税务问题,在符合税法的前提下,提出个人对政策的理解和观点,从而进行合理和科学的税务处理。

    关键词:不动产拍卖;过户税费;税务处理

    商场如战场,市场竞争日趋激烈,有的企业由于经营不善出现资金链断裂而走向破产,继而被法院强制执行拍卖资产。而在拍卖环节中关于不动产拍卖中的税款承担问题,引起的争议最为普遍,买受方在承担过户税费后如何科学合理进行税务处理显得至关重要。

    【案例】2018年3月25日,肇庆市中级人民法院通过司法拍卖平台,拍卖肇庆亘泰金旺置业有限公司座落在肇庆大旺高新区的一宗商住地块,拍卖成交价6.52亿元,由保利地产旗下的公司竞得。拍卖公告注明:因办理过户所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费均由买受人负担。当时预测的应交税费高达4亿多元,被拍卖方、买受方和税务局就税费承担及税务处理有关问题展开了广泛讨论。

    一、不动产拍卖过户税费由买受方承担,是否合法?

    持否定观点者认为征管法的规定,纳税人是负有纳税义务的单位和个人,纳税人必须依法缴纳税款。根据各负各税原则,被拍卖方才是流转税真正的纳税人义务人,买受方只需承担契税和印花税。

    而事实上,在不动产拍卖过程中,税款的实际承担者和纳税人义务人可以是不同的人,过户税费由买受方承担的相关约定是合法合规的,具体体现在以下方面。

    1. 从税收征管层面,税务机关体现要依法征税,虽然征管法规明确指定了纳税义务人,但对税款的资金来源并不作硬性规定,同时也未禁止由合同相对方或第三人代缴纳税款。根据法无禁止即可为的原则,不动产拍卖过户税费由买受方承担并不违反相关法规。

    2. 从行政和民事诉讼层面,法院对买受人承担过户税费的态度是支持和肯定。例如,钱宏亮与江苏省无锡地方税务二审行政裁定案,案例的大致内容是,上诉人以最高价竞得涉案房屋后,不愿替被拍卖方承担过户税费,随后向税务局举报被拍卖人涉嫌未按规定履行纳税义务进行缴纳拍卖涉案的税款。然后,再对税务局的行政复议不服向法院提起诉讼,最终法院裁决上诉人败诉,法院裁定拍卖公告已经明确了实际应缴纳税费的主体,符合国家税收管理制度,因此不存在税收违法行为。再如,在新疆京中公司与巴州银盛公司因建设用地使用权转让合同纠纷案,最终法院对于由买受方承担过户税款条款表述的效力问题的定调:税款负担条款的约定是合同双方的真实意思表示,约定由谁去承担过户税费方面并不违反法律的强制性规定,约定由谁来负担是当事人意思自治的范畴,核心只要没有造成国家的税款流失。

    二、不动产拍卖税费由买受方承担,拍卖成交价是含税价还是不含税价?

    由于增值税属于价外税,拍卖成交价在营业税下的“营业额”是否等同于增值税下的“销售额”?拍卖成交价在增值税下定义为含税价的“价税合计额”还是不含税价的“金额”?不同的计税基础决定了截然不同的应交税额。

    有观点认为,实行增值税后,拍卖成交价应区分两种不同情况:拍卖公告若约定各负各税,即不动产的拍卖成交价参照营业额认定是含税价;若约定不动产拍卖税费由买受方承担,代表被拍卖方在处置不动产过程是不需要缴纳税费的,因此判断其拍卖成交价是不含税价。

    也有观点认为,在营业税改增值税后的拍卖成交价就是“销售额”即是不含税销售额,除非在拍卖公告中约定拍卖价是含税销售额的。

    根据约定俗成不动产的拍卖成交价就是买受方的到手价。无论是各负各税还是约定由买受方承担税费,也不论在营业税或增值税体制下,到手价都应该是交易总价,在增值下当然也就是价税合计总额的销售额。

    首先,拍卖公告约定不动产拍卖税费需由买受方承担,并不代表税法认同纳税义务人无需申报及缴纳过户税费。而是规定买受方必须自愿代替纳税义务人交纳税费,而不存在纳税义务人无需交纳税费。所以也不存在不动产的拍卖成交价是不含税销售额的说法。

    其次,在原来的营业税体制下,不动产的拍卖价被称作营业额。营业额是指纳税人向对方“收取的全部价款和价外费用”。根据营业税改征增值税试点实施办法,规定房地产开发企业销售自行开发的房地产项目,不含税销售额是在“取得的全部价款和价外费用”基础上按公式计算得出(详见国家税务总局公告2016年第18号 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第四条规定)。由此可见,增值税下向对方收取得的不动产销售价也就是价税合计总额的销售额,与在营业税下的不动产营业额是同一表述。拍卖成交价就是为含税价。

    三、不动产拍卖税费由买受方承担,买受方代被拍卖方缴纳的税费能否允许在税前抵扣?

    认为买受方就其代付的税费不能进行企业所得税税前抵扣观点。

    支出与收入的关联性角度,支出相关税费的纳税义务人身份并没有因公告约定而发生改变,仍是被拍卖资产方。在计算应纳税所得额时,所得税法规定“与取得收入无关的其他支出一律不得扣除”。买受方支出的相关税费与收入无直接联系,应列入“与取得收入无关的其他支出”。因此在计算应纳税所得额时不得扣除这部分税费。

    从合法、有效凭证的角度,依据《进一步加强税收征管若干具体措施》第六条规定,“……未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除……”换言之,在税前扣除的税费开支,需要有税务机关开具的税收缴款书或其他完税凭证作为扣除凭证。而由买受方承担相关过户税费,这种代付方式在实质上纳税人并没有发生改变,在完税凭证上反映的纳税人依然是被拍卖方,完税凭证只能属于被拍卖方作为合法入账的凭证。

    本文的观点:买受方承担不动产拍卖税费,相关税法明确在合理合规的前提下完全允许在税前予以抵扣。

    (一)企业所得税法允许扣除规定解读层面

    1.不动产在会计制度中通常归类为固定资产,企业对外购置的固定资产的计税基础就由购买支付价款和契税等构成,以及包括直接归属于固定资产达到可使用状态全部发生的资本化利息、安装成本等必须支出。

    2.企业在生产经营过程中,实际发生的成本费用与取得收入具有相关性,合法合理的成本费用、税费等其他的相关支出,无论是计入当期损益还是计入资本化成本,都属于企业所得税税前扣除项目(详见《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定 ,《企业所得税法实施条例》第二十七条规定)。

    综上,符合税前扣除的成本费用需满足真实性、相关性、合理性的三个基本条件。真實性,买受方为取得拍卖资产,按约定支付了本应由被拍卖资产企业承担的税费,相关的款项已发生实际支付,且已取得完税凭证等票据。相关性,这些支出与购入资产明显直接相关,不承担有关税费就不可能竞买成功。合理性,买受人一定要考虑到需要承担有关税费,拍卖时通常相应降低竞投价格。

    3.税务机关对买受方代缴的税费认可的规定。如深圳市地方税务局公告2015年第1号《土地增值税征管工作规程(试行)》对于由买受方代缴的税费就遵循实质重于形式的原则予以认可。规定了买受人提供有关法律文书、房地产转让合同、拍卖成交确认书等予以证明为依据,允许其扣除房地产在转让过程中发生的合理费用,以及包括由受让方代缴的税款和费用。

    (二)雇主为雇员承担的个人所得税款允许扣除解读层面

    国家税务总局规定企业为员工承担的个税应属于个人工资薪金的一部分,按照工资薪金支出的标准扣除。企业(雇主)替雇员负担个人所得税作为薪酬成本允许税前扣除,那么买受方替被拍卖方承担过户税费本身就构成外购固定资产价值的一部分,理应可以税前扣除,因为二者原理是一致的,都是构成了成本。

    (三)符合税前扣除的合法有效凭证解读层面

    根据国家税务总局在《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第八条列举的合法有效凭证包括“法院判决书、裁定书、调解书,以及仲裁裁决书、公证债权文书。”规定,首先,在增值税范畴是合法有效凭证,那在企业所得税范畴也应该是合法有效凭证,其内涵外延在各税种之间应该保持一致;其次,法院生效判决书作为对事件真实性的认定方面具有极高的权威性,至少等同甚至高于发票类的合法有效凭证。就如在经济交易中支付的违约金、赔偿金允许在税前扣除,因此,法院的裁定书作为合法有效凭证完全符合税前扣除的要求。

    (四)解读买受方税务处理作为资产损失扣减层面

    买受方承担的过户税费未在当年所得税汇算清缴中进行税前列支者,买受方经过后期合理的税务处理,可以把应收债权列为资产损失在以后年度再进行税前扣除。税法允许债权损失扣除的前提,是企业应收债权发生无法收回的损失,出现债务人不能偿还债务的情况。因为买受人在向被拍卖人追偿后无法收回的债权,所产生的债权损失可以在税前扣除;或者出现买受人向法院提出诉讼,被法院驳回起诉,或法院不予受理的情况。买受人提交法院驳回起诉的证明、法院不予受理的文书,该债权损失允许买受人在税前进行扣除(详见国家税务总局公告〔2011〕25号第四十条规定)。所以,买受方拍卖不动产而承担的过户税费,通过认定为资产损失的处理也能符合在税前扣除规定。

    四、结语

    为了最大限度保障债权人的权益,司法拍卖公告一般都要求买受人承担过户税费。建议企业在参加不动产司法拍卖中既遵循拍卖公告的约定的同时,也要最大限度行使税法赋予的权利,与税务机关充分沟通,合法合规地进行合理税务处理,从而保障企业的合法权益;建议税务机关从科学征管角度,根据税法的统一法律、公平税负、完善税制、促进发展的立法精神,能与时俱进地予以明确司法拍卖中由买受方承担税费相关扣除细则,积极加强与法院等相关部门协作,厘清有争议的表述,营造税企和谐局面。

    参考文献:

    邹昌达,傅志成.竞得法院拍卖资产替被拍卖方缴的税能否列支[N].中国税务报,2019-08-06(B3).

    (作者单位:广东东方阳光地产有限公司)

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