会计准则的国际协调、国际趋同与国际统一

陈耀伊

[摘要]从会计准则的国际协调到国际趋同，会计准则国际化已经进入了会计准则国际统一的高级阶段，成为当前国际会计界讨论的热点话题，也是会计国际化发展的一种必然趋势。中国要想发展经济，就一定要融入到国际经济潮流中。会计作为国际通用的商业语言，自然就应该走向国际化。本文深入探讨了会计准则国际趋同的必然性、可行性，以及在分析各国会计准则趋同化形势的基础之上，对比了现在我国的会计准则与国际会计准则之间的主要区别，并且进而提出促进我国会计准则与国际会计准则趋同的一些建议和对策。对其成长、发展、再一步完善所存在的障碍和阻力进行了全面系统的分析，从而找到促进我国的会计准则与国际会计准则趋同的主要方法。

[关键词]会计准则 国际化 现状与对策

一、前 言

二十世纪九十年代中期之后，在人们即将踏入新世纪的时候，国际社会对制定全球通用会计准则的呼声也更加的强烈。1996年底，参加世界贸易组织（W T O）会议的各个国家部长们，为了推进国际贸易和跨国公司的进一步发展，减少之间的障碍和交易的费用，非常鼓励国际通用会计准则的制定。现在，美国GAAP或FASB准则与IASC的国际会计准则是世界上应用最为广泛的两套会计准则，很多国家的证券交易所同时接受外国上市公司按美国GAAP或国际会计准则编制的财务报告。

为了适应会计准则的国际趋同的大潮流，在2006年，我国以国际会计准则为基础颁布实施了最新的《企业会计准则》，从此正式使我国会计准则与国际会计准则开始了实质性趋同。可是因为实现的时间比较仓促，而且缺乏经验，更主要的是，我们的综合实力还不行，使得滞后性和被动性这两方面的问题同时存在于会计准则的国际趋同中。随着我国综合国力的逐渐增强，国际地位的不断上升，我们应当抓住目前世界经济动荡给我们带来的大好机会，把会计准则国际趋同的滞后、被动变为同步、主动，真正保护好我国和我国企业的经济利益，加速促进合理的国际经济新秩序的快点形成。

二、会计准则国际化的必然趋势

会计准则国际化的必然性集中体现在两个方面：一个方面，各个国家的会计准则主要是根据自己本国的文化、教育、经济、政治法律等各个环境因素的特点，是为了满足自己本国经济的发展而建立形成的，所以会计的基本原则和基本方法，各国的会计准则目标，财务报表格式、种类和制定方法，以及会计术语及其含义等都会存在大小各异的区别：另一方面是二战以后，国际贸易、国际投资、跨国公司等更加迅速地发展，国际之间的融资活动越来越频繁，国际资本主义市场不断的发展壮大，区域性经济集团公司以及跨国性经营的会计师事务所也都陆续出现并不断增多，国家与国家之间会计准则的许多差别逐渐成为国际间资源有效配置利用和国际资本能够正常流动的阻力。所以，一定要对会计准则进行国际协调。

（一）会计准则国际化的概念

会计准则实现国际化，是指因为各个国家经济发展的需求，要求各个国家在实施会计政策和处理会计各项事务中，一步步采用国际通用的会计案例，以实现国际之间会计行为的相互交流、相互协调、相互规范与统一，也可以采取国际上认可的会计方法和会计准则来处理和报告自己国家的经济业务。

（二）会计准则国际化的意义

第一，会计准则的国际协调化有利于加强跨国公司的管理和促进跨国公司的发展。近年来跨国公司的发展异常迅速，不仅发达国家组织跨国公司，发展中国家也开始组织跨国公司，有些跨国公司的子公司遍及全世界。第二，会计准则各个国家之间的相互协调可以使得企业的会计部门节省更多的开支，而且也降低了编制财务报表的成本费用。因为各个国家的会计准则存在着巨大差别，企业中的会计部门总是要编制出很多不同种类的财务报表，来满足各个国家对会计信息的需求。由此必然会造成大量的人力、物力和财力的高额浪费。要是各个国家不存在这些对会计报告与披露要求的差别，便可以减少许多会计这方面的花销。并且，会计准则的国际化对减少审计等方面的开支也发挥着同样的作用。第三，会计准则的国际化可以减轻会计人员的学习负担。由于各个国家的会计准则不同，会计人员需要学习不同的制度来完成工作，这大大加重了他们的工作量，会计准则国际化可以更好的促进各国会计人员之间的交流，减轻了他们工作压力。

（三）经济全球化的趋势要求

当今世界国际财务报告准则趋同是大势所趋，尤其在新国际会计准则理事会成立后，越来越多的国家加入到了应用国际财务报告准则的行列中。国际会计准则是一种未来全球公认的会计模式，各国最终将普遍接受国际会计准则。“经济人”假设是西方主流经济学的核心概念之一。按照这种假设，人是通过深思熟虑的权衡和计算来追求最大利益的人，国家也是通过深思熟虑的权衡和计算来追求最大利益的组织，如果有可能，每个国家都将愿意把世界上的所有资源都聚集到本国之中。国际会计就是一种通过文明的方式来协调和分配世界经济资源的最佳工具之一。

三、会计准则国际化的现状和存在的问题

会计准则国际化已经被越来越多的国家所认同，进入21世纪后，会计准则国际趋同已成为世界各国的共识和共同行动，可是要实现真正意义上的统一，实行一个国际会计，制定出一套国际通行的会计准则，还需要很长一段时间。就目前会计准则国际化的现状来看，我国和国际上都存在各个方面的问题。总而言之，对于国际会计准则的提出和制定，欧盟和美国已经摆明了态度，不但要积极地加入IASB的事务中，而且还通过一定的方式手段对其施加压力。

（一）我国会计准则的情形

为了适应会计准则国际化的大趋势，我国在2006年颁布了全新的《企业会计准则》，正式开始了我国的会计准则与世界接轨。可是，由于时间短促，经验不足，以及我国国情的实际状况，导致我国会计准则国际化存在着严重的滞后性和被动性。

就滞后性而言，我国的会计准则在制定新版本的时候是以现在的IFRS为基础而进行趋同，而不是以国际会计准则委员会（IASB）最新研究成果的征求意见稿作为基础进行趋同， 由于我国会计准则没有全面的考虑到国际会计准则的新变化，因而会出现与国际会计准则的极大不同。虽然可以根据改变后的国际会计准则进行修改，但总会使我国的会计准则滞后于IFRS的发展。这也会导致我国会计准则的变更过于频繁，权威性下降在所难免。

就被动性而言，我国的会计准则仅仅一方面地靠向IFRS，而没有根据我国的根本利益需求而积极参与到IFRS的制定或者是要求IFRS在某几个方面的准则规定向我国的会计准则靠拢。早在2005年以前，国际会计准则理事会、国际会计准则委员会基金会、国际会计准则咨询委员会和国际财务报告准则委员会等这些重要机构都没有中国人，2005年以后，情况有所改善，但是我们的人数依然很少，现在中国的情况就是学会计干会计的人很多，真正达到顶峰，可以为国家撑出一片天的国际人员稀缺，我国现在特别需要国家化的会计人员，从根本上解决问题。我国的会计准则国际趋同被动性，终会使我国以及我国企业的利益遭受损害。因为会计准则是一种调整经济之间关系的规则，它是具有一定经济后果性质的。同样一种会计准则对于各种不同文化、体质、自然条件的国家及其企业来讲，会体现出不同的财务状况、经营成果、现金流动情况的结果，因此会体现出不同的企业价值、融资能力、产品成本、税金负担、竞争实力等，而这些指标的不同都会导致企业在国际竞争中得到不同的利益或遭致各种不同的损失。

（二）国际会计准则的情形

虽然国际会计准则是一种未来全球公认的会计模式，但是要实现会计准则的国际化，还将有一段漫长的过程。国际会计准则委员会（现改组为国际会计准则理事会）在推广国际会计准则时，总是强调国际会计准则对会计信息使用者和提供者都有利。可是目前会计准则国际化的进程并不尽如人意，面临着许多的难题。

首先，是各国对国际会计准则的认可程度不一致。因为国际会计准则制定的基础是像英国美国欧盟等资本市场比较发达、监管也相对比较完善的国家，所以由于经济、政治、文化等背景的区别，现在各个国家对国际会计准则的认可程度不相同。有的国家提出不实行国际会计准则，例如美国；
有些国家或地区允许外来上市或发行证券的那些外国公司使用国际会计准则来编制财务报表，比如香港；
有的国家允许自己国家的上市公司采用国际会计准则，如德国就答应新市场发行证券的企业采用国际会计准则或美国的会计准则；
有的国家选择国际会计准则作为国家准则或者他们的国家会计准则是以国际会计准则为背景的，如泰国、新加坡。

其次，是国际会计准则的执行效果。实证研究表明，国际会计准则执行的效果并不理想，无法达到预期的会计质量。我国B股市场的会计数据进行研究后得出的结论是：运用国际会计准则生成的信息并不比运用中国准则所提供的信息更有用，会计准则国际化的研究，仅仅关注准则的差异是不够的，准则的执行环境非常重要。

由以上两个难题可以看出，由于各国会计环境的特殊性，会计准则的国际化进程还很缓慢，要达到一个全世界都能接受的会计准则还很遥远。

四、影响会计准则国际化的因素

（一）会计准则的差异

1.会计环境差异

人类进步的历史就是文化的历史，会计作为经济社会的一局部，其产生与开展都是处于一定的社会文化环境中的，会计原则作为会计活动的笼统和概括，也将受到文化的影响。不同国度和民族的文化差别造就了会计环境的差异，以社会价值观为中心的社会文化环境，对会计原则的制定和施行有着重要的影响。会计文化是人类社会发明出来的有关会计方面的物质财富和肉体财富的总和。推进会计文化建立，虽不是会计开展的直接要素，但却是最耐久的决议要素。优秀的会计文化建立，将为会计开展起到引导、凝聚、鼓励、约束作用。各个不同国度和民族的文化背景不同，必然会对各国的会计原则的制定和施行产生重要的影响。

2.会计准则制定模式差异

会计准则的制定机构、制定人员和制定程序等要素的相互结合方式称为会计准则制定模式，它会受到国家或者地区的政治背景，经济环境，法律体系以及文化环境的影响，从而形成了不同的准则制定机构模式。会计准则可一般分为原则导向型的会计准则和规则导向型的会计准则两种形式。安然事件发生之后，到底是以原则为导向还是以规则为导向成为人们激烈讨论的核心。

规则导向类型的会计准则，一般都包含许多的例外、很多的明线测试、细致的解释和操作方向指南，大多数更偏向于详细的会计规定；
原则导向类型的会计准则，几乎就没有了例外和明线测试，解释和指南也降低了许多，将更多的判断空间留给了生成会计信息的企业和组织，同时也给了会计信息的供给方更大的风险和责任。

就美国的会计准则环境来说，安然事件的爆发只是一根导火索，原则导向是必然的趋势。对于我国而言，我们国家会计准则的制定是基于规则为背景的，它对于会计要素的确认和计量制定得十分明确和细致，应用这种规则导向型的会计准则制定出来的模式在我们国家也许更加真实可行，因为它和我们的国情很适应，有很大的优越性。

3.会计准则内容差异

随着企业的不断发展，国际会计准则不断进步，IAS已经制定了41项，趋于完善阶段，美国的会计准则也已经制定出了100多项，但是我国只有16项基本会计准则。会计准则在内容上的差异，纵向来看是新会计准则与旧会计准则之间的差异；
横向来看是新会计准则与国际会计准则之间的差异。下面以资产减值政策为例来分析这两方面的差异。

首先分析新旧会计准则中资产减值规定的主要差异。在原来的《企业会计制度》中，其八项减值准备全部都要以单项资产为基础来计提。然而在会计实务中，很多固定资产、无形资产等很难独立产生现金流量，要求以单项资产作为基础计提减值准备在实施中会有难度。新准则规定提出，资产包含着单项资产和资产组，资产组是公司能够确定的最小资产组合。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

由此可见，新会计准则中资产减值的对象更为明确，新准则更加全面合理。

然后来分析新会计准则与国际会计准则中资产减值规定的比较。国际会计准则IAS36规定，资产减值可以转回。《国际会计准则第36号—资产减值》规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少。如果存在这些迹象，企业应估计该项资产的可收回金额。当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时，转回以前年度已确认的资产的减值损失，资产的账面金额应增加至可收回金额。”然而我们国家的《企业会计准则第8号——资产减值》想要避免也许会产生的通过资产减值计提和转回操纵利润的现象，明确规定，固定资产、无形资产和其他的资产（不包含存货、建造合同资产、投资性房地产、生物资产及金融资产等等）减值损失，一经确认后则不得转回，只可以在资产处置时再次进行会计处理。

除此之外，会计准则的差异还体现在金融企业适用准则、企业合并、金融工具、所得税及坏账准备等方面。就目前的形式来看，新会计准则的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。在新会计准则与国际接轨的过程中，中国将大量需求熟悉国际会计准则的人才，国际化高端财会人才将长期走俏。

（二）各国对会计准则国际统一的立场不一致

1.英国的立场

由于IASC和IASB的总部长期都是成立在英国的首都伦敦，IASC理事会的秘书长还一直是英国人担任，而且IASC和IASB的第一任主席也都是英国人，因此英国对于国际会计与报告准则的支持态度一直都比美国积极的多，英国会计准则委员会（ASB）还和IASC一起制定了几项会计准则。

在IASC改组以后，英国顺理成章的成为欧盟成员国和IASB的会员国，当然会支持自己国家的会计准则和国际准则的统一化。在2001年末，ASB就已经颁布了19项“财务报告准则”（FRS），但是在IASB正式开始实施一段时间之后，ASB就表示不再实施和颁布新的会计准则，只表明以国际准则作为英国的相关指南。同时，英国积极协助IASB对现有的国际会计准则加以改进。

2.美国的立场

IASC与IOSCO的协议一出现，美国的反对声最具有影响力。在1997年的时候，美国的证券交易委员会主席列维特就曾发表一份声明，国际会计准则想要获得美国的认可，一定要满足三个条件：（1）一定要有完整的核心准则；
（2）质量一定要高才行，也就是说能够导致可比、透明、充分的信息披露，这对投资人有优势；
（3）必须严格地加以解释和应用。

面对IASC的改组前后，美国主要是FASB对国际会计准则的表现是完全不一样的。在IASC改组以前，FASB一点都不赞成国际会计准则在美国资本市场上的实行，并且也十分反对美国GAAP和国际会计准则进行相互趋同。但是IASC改组之后，美国可以在IASB和其他的一些机构中拥有了“主发言人”的权力，能够依着美国人的想法制定或者改造国际会计与财务报告准则了。所以在这样的情形下，美国便大力地赞同美国GAAP与国际准则的相互协调。在几年前，FASB开始是谋划了关于国际活动的计划，然后再展开了关于“美国与国际会计准则比较”的研究项目，制定出一份“美国GAAP与IASC准则的异同”的报告。在2002年9月18日，IASB和FASB这两个代表着全世界上最有影响力的两套会计准则的制定者最终联合起来，和美国GAAP与国际财务报告准则的趋同化进行合作，最后的主要目的是制定出具有高标准高质量的全球会计准则。同时在2002年10月29日，IASB与FASB正式签订协议，而且共同颁布了一份谅解备忘录，以后两方开始履行它们对制定高质量和可比的会计准则应承担的职责。

3.欧共体的立场

世界上最早大力表明赞同和国际财务报告准则趋同的政府及国际组织是欧盟（EC）。早在1999年的时候，欧盟（EC）便制定了一项“金融服务行动计划”，目的是成立欧盟的管制架构，来适应成立欧洲统一资本市场以及引入欧元的需要。欧洲委员会在2000年6月颁布一份名为“欧盟财务报告策略前瞻”的政策文件，认为欧洲的上市公司在编制合并财务报表的时候，不能够任意的选择实行自己国家会计准则、美国“公认会计原则”或者是国际会计准则。这个文件很快就得到了欧盟经济和财政部长会议的大力赞同。在2001年2月，欧盟向欧洲议会和欧洲部长理事会正式交上了一项立法方案，提出所有已经在欧盟国家上市的大约7000家企业（其中包括银行和其他金融机构）最晚不得在2005年以后按照国际会计准则编制合并财务报表，而且提出2007年之前把这个要求应用在所有拟在欧洲上市的企业。并且，可以答应欧盟成员国自己做决定是否想要自己国家的非上市公司应用国际财务报告准则来编制合并财务报表或单独的财务报表。在2003年初，欧洲议会投票一致通过了上面的立法草案，所以这个方案就成了欧洲法律，各成员国必须遵守执行。

4.我国的立场

我国制定会计准则的过程一直都是和国际会计准则的发展相互关联的，所取得的成就也是很显著的。我国从1992年底颁布《企业会计准则——基本准则》以来，到现在为止已经颁布了16项具体会计准则。目前一段时间，财政部的会计司官员总是提出，将在2005年底之前大体结束我国会计准则体系的建立。因为我们的会计准则在最初提出的时候，就和IASC有着紧密的联系，在许多大城市如北京、上海、深圳等地多次召开有IASC高层官员参加的有关会计准则的国际研讨会，我国的会计准则在制定时也是主要参考依据国际会计准则。因此看来，我国的会计准则和国际会计准则趋同的基础比较好，有的专家还表示我国会计准则与国际会计准则大体已经一致了。然而，如果要对比我国会计准则和国际会计准则或者其他国家的会计准则，仍然能够找到它们之间存在的某些区别。我国会计准则制定机构的性质、准则制定程序、准则实施范围和准则执行机制等与其他国家的通行做法也有较大的差异。

（三）国际会计准则的执行效果不佳

目前的研究表明，国际会计准则执行的效果不佳，不能满足想要的会计质量。Donna L.Street等许多专家检验了1996年那些说是遵守了国际会计准则的上市公司对国际会计准则遵守的状况，发现属于样本的49家公司中只有20家即41%的公司遵循了全部的国际会计准则，不少在附注或审计意见里宣称遵守了国际会计准则的公司，仍存在显著的不遵循个别国际会计准则所要求的计量和披露要求。Ray Ball等对四个东南亚国家和地区——香港、新加坡、泰国和马来西亚的会计数据所进行的研究认为：财务报表的质量除了会计准则外，还取决于编报者——经理人员和审计人员的动机，采用国际会计准则并不意味着会计信息的高透明度。以我国B股市场为例，得到的总结是：运应国际会计准则形成的会计信息还不如实行中国准则所得到的信息更有用。

五、实现国际会计准则的对策

（一）国际实现会计准则国际化的对策

欧盟各国家的会计准则成了指导欧盟和国际财务报告准则之间的协调与趋同，而且主要地体现在对国际财务报告准则重大影响，比如业绩报告准则。并且，欧盟对国际财务报告准则的接纳现在只局限在上市公司的财务报表。

美国和国际财务报告准则的趋同与协调，即使表示向IFRS趋同，但是许多方面都已体现出美国准则对IFRS的影响，就像美国FASB 141和142号准则对IFRS第3号《企业合并》的影响，即IASB向美国准则趋同。

澳大利亚接受国际财务报告准则现在面临的最为主要的问题是澳大利亚的会计概念框架和会计准则在传统上同时应用于盈利组织和非盈利组织，但国际财务报告准则只能适用盈利组织，所需要进一步解决这样的问题。

（二）我国实现会计准则国际化的对策

首先，我们一定要认识到，会计准则国际化的前进形势和经济全球化是一样不可阻挡的，代表全球会计准则的IASB国际财务报告准则至少可以在全球各个主要的资本市场上取得一致应用将可能会是一种现实，我国如果想要使改革和开放的步伐加快，更加应该最大程度地利用国际资本市场的资金，不管是直接到海外上市还是间接以大力吸引外资的形式，我们都必须严格地遵守国际资本市场的规则，尽我们最大努力以减少我国会计准则与国际准则之间的差异，并不是想要突出我们的独特。

其次，为了早日实现我国的会计准则和国际会计准则的接轨，把眼光放长远，我们应该不动摇地应用各个国家现在一致同意的会计规范形式——会计准则，逐渐地废除会计准则和会计制度并行的行为。

第三，改变我国现在以基本准则视为概念框架的做法，加强会计理论的研究，及早制定出我国会计准则的概念框架，使我国的会计准则的制定可以前后一致，而且更能满足国际惯例的标准。

最后，为了保护我国的基本利益，扩大我国在世界的影响，我国应该积极创造条件，大力培养国际化人才，最终取得会计国际规则的制定权，使得国际会计准则的制定能在一定程度上考虑到我国以及其他发展中国家的经济利益，而不是只能发达国家说了算。

六、结论

会计准则国际化是不可阻挡的趋势，同时也需要一个长期的发展过程。在我看来，给国际经济交流造成障碍的，并不是会计确认、计量方法的不同，而是会计的基本概念、概念的分类、财务报表的格式、报表项目的含义等差别太大太大，而且推广统一的会计基本术语和财务报表格式，比推广统一的会计确认和计量方法遇到的阻力要小得多，如果各国都能够向统一的会计术语和财务报表格式靠拢，那么会计准则的国际化就可以向前推进一大步，实现统一将不再那么遥远。

ABSTRACT

From the international accounting standards to coordinate international convergence， accounting internationalization has entered the accounting standards of international unity advanced stage， and become the current international accounting problems of hot debate， and it is an inevitable trend in the development of accounting internationalization. For China， in order to develop the economy， we must get into the international economic tide. As a general international language of business accounting， there is no denying that it should be toward internationalization. This thesis explores international convergence of accounting standards of necessity， feasibility， as well as analysis accounting standards for all countries on the basis of similar situation. At present our country accounting standards and international standards have big differences， and then put forward some suggestions to promote our accounting standards and international standards of convergence. For the growth， development， and further improve the existing barriers and resistance to carry on the analysis， to find out the promotion and main method of our country"s accounting standards and international accounting standards.

Key words：
Accountant standard ；
Internationalization ；
Present situation and countermeasures

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（作者单位：伯明翰大学 University of Birmingham 英国 伯明翰）