论现代会计信息系统的发展方向

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摘要：进入21世纪以来，关于现代会计信息系统的发展方向问题的探讨较多，主要提出了不同的观点：网络会计是现代会计信息系统的发展方向；数据库会计是现代会计信息系统的发展方向；REAL会计是现代会计信息系统的发展方向；事项会计是现代会计信息系统的发展方向。本文对这四种会计模式进行比较分析，认为事项会计更能代表现代会计信息系统的发展方向。

关键词：事项会计　网络会计　数据库　会计REAL　会计

一、引言

进入21世纪以来，会计环境发生了巨大变化，传统会计也受到较大的冲击，正如美国会计学家，毕马威会计公司的合伙人Bob Elliott在1992年的《Accounting Horizons》上发表题为“The Third Wave Breaks the Shores of Accounting”一文中借用Alvin Toffler提出的“TheThirdWave(第三次浪潮)”一词来形象地预言：“IT引起的变革浪潮正在冲撞着会计的海岸线。在20世纪70年代它彻底地冲击了工业界，80年代它又荡涤了服务业，90年代会计界将接受它的洗礼。”甚至有学者对“会计的存在”提出了质疑，认为21世纪会计将会没落。当然这是一种悲观思想，但也使会计界不得不深思现代会计信息系统(有的称未来会计)的发展方向问题。近年来不少学者对现代会计信息系统的发展方向提出了新观点：网络会计是现代会计信息系统的发展方向；数据库会计是现代会计信息系统的发展方向：REAL会计是现代会计信息系统的发展方向；事项会计是现代会计信息系统的发展方向。本文对这四种会计模式进行比较分析，认为事项会计更能代表现代会计信息系统的发展方向。

二、事项会计：现代会计信息系统发展的思想

(一)事项会计的定义与产生　事项会计是借助事项法来重新构建会计确认、会计计量和会计报告的一种会计模式。事项法也叫“使用者需要法”，指按照具体的经济事项来报告企业的经济活动，这里的“事项”是指可以观察的、也可用会计数据表现其特性的具体活动、交易和事件(葛家澍和林志军，2001)。事项法的思想产生于20世纪60年代，其主要倡导者是美国会计学者乔治·索特(George H.Sorter)，他在1969年发表了《构建基本会计理论的“事项法”》一文，全面阐述了以事项法为基础所形成的基本会计理论。乔治·索特将传统会计称为“价值法”，即会计信息主要属于价值信息，并主要通过总括的通用报表传递给信息使用者。事项法认为：会计目标在于提供与各种可能决策模型相关的经济事项，会计人员的任务只是提供有关事项的信息，而让使用者自己选择适用的事项；财务报告将事项展示于使用者，要求取消分配、递延、预提、摊销、汇总等多余的会计程序，由使用者自己进行加工、处理和分析，避免了人为因素对会计信息的影响，其可靠性高；对于同一事项，不同的使用者或同一使用者从不同角度会有不同的含义，因此同一事项可有多个计量属性，不同的计量属性，反映事项不同方面的特征，从而满足不同使用者的需要；对一些暂时不影响收益和价值的事项也予以充分披露。乔治·索特通过与价值法相比较的方法，提出了事项法的基本思想。他提出的事项法主要有两个操作规则：一是构建的资产负债表应该使事项的重构能力最大化；二是每个事项应以一种方式描述，有利于未来时间内对同一事项的预测(Sorter，1969)。值得注意的是乔治·索特提出的事项法只是倡导在财务报告中按事项列示，不是过多地去汇总，并没有倡导交易水平细节的存储与维护，他定义的会计事项是针对财务报告的项目(Cheryl L Dunn和William E.McCarthy，1997)。1969年的索特“事项”思想并不是现代组织经济现象语义模型的蓝图(McCarthy，1997)，但开启了会计研究人员利用计算机网络技术重构会计信息系统的大门。

(二)事项会计的特征与意义　不少文章研究的事项会计已超出原有索特的事项法概念，是针对整个会计信息系统而言的。事项会计与传统会计相对应，是研究在事项法下的会计确认、会计计量、会计记录与会计报告等问题，即一项交易或事项的数据应否进人事项会计信息系统；进入事项会计信息系统的数据应在何种属性下计量；进人事项会计信息系统的数据应在哪一事项下记录；所记录和计量的数据如何形成包括事项会计报告在内的所有视图。经过发展的事项会计强调的是以事项为基础，收集细节信息，供使用者决策，事项是信息的载体，使用者自己处理信息，事项会计是对传统会计模式的彻底变革，它为现代会计信息系统的发展提供了思想。按照事项会计思想来架构现代会计信息系统，它将产生以下意义：(1)真正实现决策有用观和受托责任观的统一。因为事项会计的信息完全由信息使用者根据系统数据自己分类、汇总和处理；正如美国证券交易委员会Wallman先生所说，未来主要通过计算机终端，把会计信息传递给信息使用者，同时认为传统的会计分类与汇总浪费人力、物力和时间，今后会计信息使用者有处理分散的电子数据的设备和能力，他们所需要的可能不再是加工后的会计信息，因此组织只要将原始数据传输给会计信息使用者而无须加工。(2)数据存储冗余小，从而降低了数据的不一致性、重复存储性。因为事项会计在采集数据时，强调数据的原始性和同源分流性。(3)实现决策者从被动接受财务报告到主动筛选信息的转化。在工业经济会计模式下，企业的每一项经济业务都按照“凭证——账薄——报表”这种顺序进行会计处理，我们把这种会计处理程序称为顺序化会计处理程序。顺序化程序采用单一计价模式和单一信息报告模式，提供使用者共同需要的信息，即主要信息、通用信息。在知识经济时代，人们的信息要求呈现多样化，会计信息处理方式应及时改进，如采用事件驱动方式(Event driven)，把信息使用者所需要的信息，按使用动机不同划分为若干种事件，为每一种事件设计一个“过程处理程序”模型，当决策者需要某种信息时，根据不同事件驱动相应的“过程处理程序”，从而提供相应信息。(4)实现集成信息处理和实时控制。事项会计是基于网络环境，借助先进的技术来消除业务过程处理的延迟，有力地保证了数据处理的实时控制。(5)与现代管理相适应。事项会计面向过程的体系结构与传统的面向顺序化的体系结构相比，更能迎合了现代的管理思想。现代管理注重协同效应、供应链、个性和灵敏管理，这些都需要较高的信息含量，同时不同的管理者对信息的理解可能是不同的，因此原有那种“傻瓜式”管理模式在知识经济时代已显得力不从心。现代管理所需的信息量与传统会计所提供的信息量也已是格格不入。一种新的思维模式——事项会计，正好为现代管理提供所需的信息量。

三、网络会计：现代会计信息系统发展的形式

(一)互联网网络会计的产生　以互联网为核心驱动力的知识经济，正在全球蔓延。网络对国家、企业、个人在新世纪的竞争中将带来重大影响，因为互联网正成为一种文化，改变着我们的工作与生活，改变着延续上百年的商业运作方式。互联网的飞速发展并不在于它本身给社会带来了多少有形的财富和利润，而在于它营造了一个新的社会形态，为所有国家、企业、个人提高经济创造力提供

了平台，使整个社会能实现财富的迅速增长。自从美国三家银行1996年联合在Internet：成立全球第一家网络银行——安全第一网络银行(Security First Networ kBank)以来，全球网络银行发展迅猛，网络银行业务更是日新月异。在我国，中国银行于1998年完成的第一笔网上交易，开创了我国网络银行业务的先河。目前，各大银行都开通网络银行。网络银行的方兴未艾，可以说给我们会计人一种启示，现代会计信息系统只有借助网络才能实现。我们不难理解，财务部门是会计信息的生产部门和传播部门，政府、投资者、债权人、管理当局等是会计信息的使用者，网络的发展无疑将给会计信息的生产、传播、使用方式带来革命性变化，网络会计将是现代会计信息系统的发展趋势。

(二)网络会计的定义　我们通常所说的网络会计和网络财务总体上讲是一个含义，是基于Internet／Intranet技术，以财务管理为核心，业务管理与财务管理一体化，支持电子商务，能够实现各种远程操作(如远程记账、远程报表、远程查账、远程审计、远程监控等)和事中动态会计核算与在线财务管理，能够处理电子单据和进行电子货币结算的一种全新的财务管理模式，是电子商务的重要组成部分(姜灵敏，2002)。网络会计的“网络”不是企业传统自成体系的局域网或广域网，不是单纯的Internet，而是Internet／Inttranet相互协同形成的开放式网络。同时网络会计并非单纯的会计系统，而是企业级的财务应用，基于财务管理，支持电子商务。网络会计强调的是通过Internet／Intranet平台，改变传统会计的信息采集、传播、使用的形式，它并没有强调改变传统会计模式的实质，它为现代会计信息系统模式提供的只是一种形式。

四、数据库会计：现代会计信息系统发展的手段

(一)数据库会计模型的建立　数据库会计理论模型可以追溯到1939年，由戈茨(Goetz)提出。戈茨批评传统会计在支持管理功能上的无能性，他认为如果不能充分理解被决策事项的本质，会计就不能有效地选择、分类或计量经济现象，同时如果使用者不能充分理解提供信息的方法，他们就不能利用好信息。另外，戈茨还认为，会计应该按多重属性计量，只有这样才能适应不同的目的。戈茨提出该系统旨在保存最原始状态的数据(历史记录)，以便数据可以按照最切合每一个用户需求的形式进行组织。戈茨基于保存最原始状态数据(历史记录)的思想与现代计算机数据库，特别是语义化的数据库极为趋同。20世纪60年代末数据库系统产生后，许多学者，包括(Colantoni)、利伯曼(Liebarman)、温斯顿(Whillston)、哈瑟曼(Haseman)、韦伯(Weber)、麦卡锡(McCarthy)等人，尝试将数据库技术应用于该理论模型，建立储存强大、分解的、多计量属性数据的会计信息系统。

(二)数据库会计的发展　在数据库会计研究中，colantoni和Whinston等(1971)率先尝试将会计系统与数据库技术联系起来，建立更为储存强大的非汇总(Disaggregate)和多计量属性(Muhidimensional)的会计信息系统。Colantom等(1971)描述了可以将每个事项用货币与非货币特征进行编码的技术，用树形(层次)数据结构图将通用会计科目表与已编码事项类型对应列示，并强调对数据进行管理必须引进一种数据管理语言。提出层次数据库会计模式的还有Liebarman和Whinston(1975)、Haseman和Whinston(1976)。Liebarman和Whinston(1975)引入了70年代初期先进的数据库技术，提出了基于事项的会计信息系统逻辑框架，并描述了系统实施途径。Haseman和wllinslon(1976)描述了在数据库中将非结构化的数据文件转化为逻辑数据库的过程。Everest和Weber(1977)将Codd(1970，1972)提出的关系数据库模型的概念用于会计领域，为了对管理会计与财务会计导出关系模型，他们采用了传统会计体系结构，并用结构化分解法分解这一结构，形成数据库的概念模式。遗憾的是，在建立数据模型时，虽然提出基于事项的会计信息系统，但仍主要按传统会计模式的数据逻辑模型组织数据，利用数据库技术对数据进行更多的分类操作；只描述与复式记账会计体系有关的数据，未能用先进的数据结构描述会计处理的对象本身，以便系统能产生更多的视图。综上所述，数据库会计强调的是以数据库来存储信息，但必须依靠事项会计的思想，才能发挥其应有的效应，为实现代会计模式提供一种强有力的手段。

五、REAL会计：现代会计信息系统发展的方法

(一)REA会计模型的创立1982年美国密歇根州立大学会计系教授麦卡锡(McCarthy)在《会计评论》上发表了题为《PLEA会计模型：共享数据环境中的会计系统的一般框架》的论文，其将E-R(Entity-Relationship)方法用于数据建模的基础上，在大型组织环境中探讨了有关数据库设计的问题，创立了REA会计模型，标志着现代会计信息系统模式的开始。REA表示资源(Resources)、事件(Events)、参与者(Agents)，后来加入了地点(Location)，变成TREAL模型。在模型实体之间存在四类关系：(1)事件／资源关系，称为存量，流动关系(stock-flow)，其中资源为存量；事件为流动，包括流入和流出，用于表示那些增加或减少资源的事件。(2)事件／事件关系，称为二元关系(duality)，指组成一个业务循环导致两组资源增减的两组事件之间的关系，一组事件导致一组资源流入，另一组事件导致另一组资源流出，流入的资源与流出的资源总是相互联系，如销售与收款循环中，销售事件引起存货减少，而收款事件则引起现金增加，减少的存货与增加的现金相联系，销售事件与收款事件的关系就是二元关系。(3)事件／参与者关系，称为控制关系，控制关系是内部参与者、外部参与者和事件之间的三重关系。为了便于理解和应用模型，这种三重关系经常会被细分为两个二重关系：即事件伪部参与者关系与事件／外部参与者关系。(4)内部参与者／内部参与者关系，称为责任关系，描述上级对下级进行控制和负有责任的关系。

(二)REAL会计特征与意义　REAL会计是以业务流程重组为基础或前提的事件驱动处理模式，它采集业务事件(如采购订货、验收材料、支付货款)，以及事件涉及的资源(如材料、现金)、参与者(如公司职员、供应商、银行)、发生时间和地点等原始的未经处理的详细数据，存放于包含事件表、资源表、参与者表和地点表的集成数据库中，通过报告工具生成用户所需的视图，包括财务信息和非财务信息，输出可以是固定格式的，也可以由用户自己定义。系统中可以不再有日记账、分类账、会计科目、分录等元素。随着数据库网络技术的发展，尤其是20世纪90年代REAL模式在美国学术界、实务界受到相当关注。Denna和Jasperson(1994)对捕鱼、钢铁和石油生产过程用REAL

建模；Geers和McCarthy(1997)把REAL应用于供应链和工作流任务数据建模也获得成功；1994年IBM公司用REAL原理开发了IBM3：资系统；普华永道会计师事务所1997年对REAL模式作一定折中后建立了在大型数据库中迅速获取数据的Geneva系统(李清2006)。REAL的核心是集成，即集成业务处理、信息处理、实时控制和管理决策。它不仅仅局限于财务管理，而是面向整个企业管理，从详细记录最原始经济业务事件的属性或语义表述于数据库中开始，而不是从记录经过人为加工后的会计分录开始，其基本元素不再是科目、分录、账簿。充分利用信息技术并克服了电算化会计信息系统的弊端。REAL会计强调的是通过资源(Resources)、事件(Events)、参与者(Agents)、地点(Location)来为会计信息收集而建模，它只是一种实现会计模式的方法，如与事项会计结合，将如虎添翼。

六、结论

事项会计、网络会计、数据库会计、REAI会计都是现代会计信息系统发展的方向。不过它们的侧重点不同，事项会计强调的是以事项为基础，收集细节信息，供使用者决策模型所需，事项是信息的载体，事项会计为现代会计信息系统提供了一种思想；网络会计强调的是通过Internet／Intranet平台，改变传统会计的信息采集、传播、使用的形式，它并没有强调改变传统会计模式的实质，为现代会计信息系统模式提供的只是一种形式；数据库会计强调的是以数据仓库来存储信息，必须依靠事项会计的思想，才能发挥其应有的效应，它只是为实现会计模式提供一种手段；REAL会计强调的是通过资源(Resources)、事件(Events)、参与者(Agents)、地点(Location)来为会计信息收集而建模，它只是一种实现会计模式的方法。它们的关系如(图1)。事项会计、网络会计、数据库会计、REAL会计并不是孤立的，它们之间存在相互依存关系，网络会计、数据库会计、REAL会计必须建章在事项会计基础上，才能发挥巨大效应，事项会计只有建立在网络会计、数据库会计、REAL会计基础上，才能真正实现。依此类推，网络会计、数据库会计、REAL会计之间也是如此。总的来说，现代会计信息系统必须对传统会计进行彻底改变，思想是核心，形式是基础，方法与手段是条件，所以以事项思想为核心的会计信息系统更能代表现代会计信息系统的发展方向。