会计报告有用性下降怎么办？
时间：2020-10-13 07:52:03 来源：达达文档网 本文已影响 人 
作者简介：湖南商学院教授，硕士生导师，主要从事企业财务会计理论的研究。本文受国家自然科学基金项目(70272048)、(70572 1 08)和国家社会科学基金项目(06BJY059)资助。
财务报告研究系列论文之四
理论界提出的会计报告改革方案大都具有改良性质。会计报告的有用性下降要求我们对会计报告进行革命而非改良。会计报告革命的基本标志是对企业报告的内容而非形式进行变革。我们认为，披露企业能力资产、企业价值和企业财富变动报告是会计报告革命的必然选择。
已有的研究表明：现行企业会计报告依然有用，但其有用性下降难以满足投资者未来决策的要求是不争的事实。这既有会计体制缺陷的原因，也有会计报告理论和会计方法缺陷的原因。我们已经讨论了会计体制改革问题，也就是要重新构建会计信息产品生产体系①。本文的主要目的是对现行会计报告改革设想进行评述，指明企业会计报告革命的方向。
一、现行会计报告改革设想大都具有改良性质
会计报告改革或改进是近十年来会计学术界讨论的主题之一，人们对此提出了许多设想，基本思路概括起来有以下八个方面。
1．会计报告周期——从长期到短期。公司对外会计报告最早采取年报形式，由于报告周期过长，影响了会计信息的及时性与有用性，因而增加了半年报和季报。但是，不管采取年报还是季报形式，总是存在一定的时间跨度。因此，人们根据这一设想又提出了会计报告的实时披露，并认为只有会计报告的实时披露才能真正保证会计信息的及时性。
2．会计报告方式——从纸质到电子。传统的会计报告都是纸质信息。由于互联网的迅速发展与普及，使得会计报告的形式可以采取电子传递方式进行。因此，人们提出了互联网会计报告模式。互联网会计报告模式可以周期性报告，也可以实时报告，使会计报告有了更大的选择。
3．会计报告传递——从单向到交互。现行会计报告的传递都是企业(信息生产者)向用户(信息使用者)单向传递，会计电子报告和实时报告的产生，使得会计的数据库报告成为可能。因此，人们提出了会计的数据库报告模式。会计数据库的成立，信息使用者可以根据自己的需要提取所需要的会计信息。这样，会计报告传递就从单向传递变成交互传递。
4．会计报告生产——从供给到需求。数据库报告模式和交互报告模式的基本特点是满足会计信息用户的要求，根据用户需求来生产与提供会计信息，从而达到增强会计报告有用性的目的。会计信息需求论的提出，确实是会计信息市场的一场变革，但是它只指出变革的逻辑，并未指明变革的方向。
5．会计报告形式——从强制到自愿。传统的会计报告有严格的规范要求，会计报告提供的也只是会计信息用户需要的基本信息，采取强制披露的形式。但是，会计信息需求者需要多样化的信息。为了满足使用者的信息需求，人们提出了会计信息的自愿性披露，并对会计的自愿报告模式进行了许多探讨。
6．会计报告范围——从局部到全局。会计报告有严格的主体限制，只能报告会计主体的经济活动、财务状况和经营绩效。但是，由于会计主体的变化，人们提出并增加了会计分部报告、合并会计报告等内容。会计报告的范围已经从会计主体局部扩大到与会计主体相关的全局。会计报告范围的扩大，可以帮助会计信息使用者更加全面地了解企业的全貌。
7．会计报告计量——从历史到现在。会计报告一直采用历史成本计量模式，这就注定了会计信息的历史性，限制了会计信息的有用性。因此，人们提出了会计的现值报告模式。现值报告如果采用现行交换价值(即价格)为依据，那就与历史成本计量没有本质的区别。历史成本实际就是“曾经的”价格(交换价值)，只有基于未来现金流的现值才是真正意义上的现值报告。
8．会计报告理念——从受托到决策。所有的会计报告改革方案或设想，都是基于一个基本的理念：即会计报告的决策有用观。即使是受托责任观的学者也不能否认，考核经营者受托责任的完成情况实际也是为了决策。
对十年来会计报告改革设想的述评表明：学术界对会计报告改进的努力是持续不断的，也提出了很多的改革设想。但是，我们可以发现，各种改革模式都是在会计信息质量的某一要素如及时性、客观性、真实性上进行改进，所有的改革都具有改良的性质，并非真正意义上的会计报告革命。
二、会计报告亟待革命而非改良
会计发展的历史实际是会计报告改革或改良的历史。会计报告从以财务资源为重心到以财务状况为重心再到以财务业绩变动为重心；从单一的资产负债表到资产负债表、损益表两表结构再到资产负债表、损益表和现金流量表的“三表报告体系”，其发展的基础没有改变。依然以复式簿记、权责发生制和历史成本三个特征为支柱。人们在此基础上提出的各种改革方案和设想也并未改变会计报告的基础，因此，我们认为是改良而非革命。
会计报告的改良可以在一定程度上提高会计信息的有用性，但会计报告要真正成为决策的依据必须进行会计报告革命。笔者认为，会计报告革命的基本标志有以下方面：
1．理念的先进性与目的的有用性。会计报告革命的理念也就是指导会计报告革命的理论依据。受托责任观和决策有用观是会计报告的两种基本理念。很多学者认为，在所有权与经营权两权合一的条件下，企业无须会计报告，会计报告是受托责任考核评价的产物，而笔者认为，这是一种误解。两权合一时企业无须对外会计报告，但不等于不需要对内会计报告。企业为了决策需要，也需要会计信息，只不过没有采取正式的形式而已。即使是两权分离后，投资者使用会计报告也不仅仅是为了考核评价经营者的受托责任完成情况；即使是为了考核评价经营者的受托责任完成情况，也是为了选择合格经营者。因此，提高会计信息有用性是会计报告革命的根本目的，会计报告革命的理念只能是决策有用观。
2．范围的全面性与面向的未来性。会计报告革命范围是全局性的变革而非局部的改良，它涉及到会计报告周期、报告形式、报告方式、报告范围、报告主体、报告对象、报告计量、报告的生产与传递等各个方面。任何单一的改革都只具有改良性质。其中，会计报告对象、会计报告计量属性、会计报告的生产传递模式与会计报告革命息息相关。因此，会计报告革命的范围广泛，是一场全局性的变革。会计报告的目的是为了决策有用，而决策是面向未来的，基于历史的以成本计量为惟一计量工具的现行会计报告，从根本上决定了其有用性的局限。决策并非不需要基于历史成本的信息，但历史信息中只有关键的、与企业竞争优势相关的、能够影响与决定企业价值创造和财富变动的、能够反映企业能力尤其是核心能力的核心信息才对决策构成影响。而这类信息都有一个共同的特征，那就是面向未来。
3．体制的创新性与变革的根本性。会计报告革命不
仅需要体制的创新，而且需要会计报告模式的根本性变革。会计报告体制创新包括三个方面：第一，会计信息生产体系创新。会计报告革命要求对会计信息生产体系进行重新构建，对此，我们已有专门论述②。第二，会计信息质量保证体系创新。现行会计信息由企业生产提供，其信息产品质量须经会计师事务所鉴证，而会计师事务所则非常容易被会计信息产品的生产者和提供者收买。现实生活中，企业收买审计意见的现象经常发生。因此，会计信息产品质量必须由会计师事务所鉴证并向保险公司投保，审计费用变为保险费用。因会计信息产品质量问题给信息使用者造成的直接经济损失，由保险公司进行理赔。第三，会计信息传递机制创新。现行会计信息传递采取单向、无偿、强制的方式，会计信息披露主要取决于信息供给，较少考虑信息用户的需求。会计报告革命将基于信息需求，采取交互方式、无偿与有偿使用相结合、强制披露与自愿披露相结合的方式。会计报告体制的变革不仅仅是报告形式的变化，更加重要的是报告内容的变革。
4．内容的颠覆性与改革的彻底性。现行会计报告披露的内容有以下特点：第一，只披露历史成本不披露企业价值与企业财富；第二，只披露企业的有形资源和部分无形资源，不披露企业的知识与能力；第三，只披露直接的已经发生的事项，不披露间接的虽未发生但对企业未来竞争能力有重大影响的事项。可以看出，现行会计报告在披露的内容上具有相当严重的局限性。会计报告的对象和内容从成本到价值、财富；从资源到能力；从直接的已经发生的事项到间接的虽未发生但对企业未来竞争能力有重大影响的事项，这是会计报告内容的颠覆。也只有这种彻底的改革，才能称为会计报告革命。
三、会计报告革命的基本方向
会计报告革命的命题是西方国家在讨论会计报告改革时提出的，并将企业价值报告称为会计报告的“第二波革命”。价值报告革命的基本思想是企业直接披露企业价值及其价值创造过程。笔者认为，未来会计报告革命的基本方向有三个方面：第一，企业价值报告；第二，企业财富变动报告；第三，企业能力资产报告。对于企业价值报告和企业财富变动报告，我们已经在《会计研究》2003年第五期有过专门的讨论，本文将集中精力讨论企业能力资产报告问题。
由于现行企业财务报告模式的局限和缺陷，投资者对企业未来可持续盈利成长能力和企业(财务)核心能力的信息需求给传统的财务报告模式提出了严峻挑战，个性化报告模式、会计数据库报告模式和事项报告模式越来越受重视。国内外的研究表明核心能力是企业持续竞争优势的源泉。按照企业能力理论，企业是各种资源的集合体，企业竞争优势归功于拥有价值资源的状况，企业核心能力具有价值特征、资产特征和知识特征三大核心特征，企业竞争力是资源和能力的结合。但决定组织持续发展的不是资源，而是能力。既然核心能力是企业拥有的有价值的资产，从会计的角度就应该可以计量，但计量的桥梁是能力资产的确认。
美国注册会计师协会发表《论改进企业报告——着眼于用户》的研究报告指出：信息披露是为了得到其他企业的信息而使企业获得竞争优势。企业作为信息需求者之一，迫切需要其他企业的核心能力信息；企业作为信息的供给者，也有义务披露本企业的能力资产信息。因此，对企业未来财务信息和财务核心能力信息的披露是非常必要的，而披露这些信息的必要条件就是能力资产的披露。因此，能力资产是21世纪财务信息披露的主题，是财务报告改进的中心环节。
能力资产的披露对于财务报告的改进具有以下意义：(1)基于能力资产的企业财务报告以企业资产的能力观为基础，这将有助于深化对企业资产的理解，夯实企业信息披露的理论基础；(2)基于能力资产的企业财务报告理论与信息披露方法框架，对现行企业财务报告目标、对象、基本假设、内容、形式、载体、时间、信息量等各方面进行了重新构建，为企业财务报告改进提供了新的思路；(3)能力资产的披露权衡了会计信息可靠性与相关性的两难抉择，其可靠性是基础，相关性是保证；(4)能力资产的披露涉及到无形资产会计、企业现值会计系统、企业财务核心能力、企业可持续盈利成长能力等理论与实际的重大问题，对企业可持续发展、企业财务成长战略的制定、企业财务报告的改进、公司治理结构的完善、证券市场的健康发展、社会资源的有效配置以及保护投资者利益均有重要意义，是财务会计报告改进的中心环节。
对企业价值报告、企业财富变动报告和企业能力资产报告的相关理论和具体改进的讨论，我们将在以后专文论述。
①对上述问题的论述可以分别见朱开悉：《财会学习》2006年第5期《会计报告有用吗?》、第6期《会计报告为什么有用性下降?》、第7期《会计报告有用性下降怎么办?——论会计信息产品生产体系的重新构建》。
②见朱开悉：《财会学习》2006年第7期《会计报告有用性下降怎么办?——论会计信息产品生产体系的重新构建》。
