我国境外投资企业税收规制存在问题与对策

【摘要】随着全球一体化步伐的加快，我国境外投资企业总量逐渐增加，但境外投资企业的税收管理却很薄弱。如何加强境外投资企业税收管理，引导境外投资企业健康发展、是摆在政府面前的重要课题。本文从我国境外投资企业的税收征管现状入手，提出建议。

【关键词】境外投资；税收规制

境外投资企业，是指在境外依法通过新建、并购等方式行使所有权、控制权、经营管理权等权益的企业。“规制”（Regulation）是政府部门通过对企业的产品定价与调整、产业进入与退出、投资决策与实施、危害社会环境与安全等行为进行的监督与管理。本文所指税收规制，包括税收政策的完善，税务管理的改进，纳税服务的优化。

一、我国境外投资企业税收规制存在问题

（一）境外投资企业税收法规政策存在不足

1.境外投资企业税收政策不具系统性

境外投资企业税收政策零星分散，缺乏集中性、统一性。现行涉外税收政策框架形成于改革开放初期，政策的出发点侧重于“引进来”，而“走出去”的相关政策由于经济体量较小，一直未得到重视，而相对比较薄弱。当前，国内相关境外投资的税收政策少而零散，散见于《中华人民共和国企业所得税法》、《境外所得计征所得税暂行办法》、《特别纳税调整实施办法（试行）》和《中华人民共和国进出口关税条例》中，没有总体上的规划，缺乏系统性和规范性，实际操作比较困难，不利于我国境外投资企业系统化、规范化应用。

2.境外投资企业税收政策不具操作性

涉外税收法规缺乏细化条款，影响实际操作。目前，现行的国际税收政策不仅零星分散，而且规定过于笼统，难以把握。所得税则零星分布于企业所得税法及个人所得税法中，货物与劳务税规定在增值税条例、消费税条例中，进出口关税则规定在关税条例中。如所得税计算时国内外年度纳税期限如何统一？年度所得如何进行会计调整？间接抵免的具体操作方法有哪些？境外投资费用是否可以扣除以及如何扣除？国外完税凭证难以得到情况下如何抵免以及认定程序怎样？等等，均亟待出台相关规定予以细化，以便于执行。

3.境外投资企业税收政策不具引导性

税收政策优惠单一，缺乏科学指引。企业走向国际化的一个重要动因是在发展过程中遇到了能源、资源、环境、市场等方面的瓶颈，到国外市场寻求比较优势。而目前国内在税收政策上对企业境外投资的指引，重在执行上，缺乏明确的导向，既没有在投资产业上体现区别，也没有在投资地区、投资形式上体现差异。税收支持形式单一，主要是税收抵免，没有采用国际上通用的国际投资储备金制度等形式的税收支持，境外投资企业税收权益得不到充分保障、纳税服务也比较滞后，很难吸引企业，引导和激励境外投资企业发展。

4.境外投资企业税收政策不具配套性

虽然四部委联合行文，明确指出国家对于境外加工贸易企业给予支持，但目前的税收政策却不利于企业境外加工贸易。根据现行增值税出口退税管理规定，企业出口自己生产或者视同自己生产的产品才可以享受退税政策；非企业自己生产的产品出口不能享受出口退税政策。所以，在企业将境外加工所需的原材料在集中采购、统一报关出口时，由于这些原材料不是本企业生产的产品，国家对这部分出口不予退税支持，这样企业在境外加工的产品就失去了竞争力。没有政策支持，境外投资企业无法体现优势，即使是局部的优势。

5.境外投资企业税收政策缺乏保障性

现行的税收协定签署工作始于上世纪八十年代初与日本签订的中日税收协定。至目前，我国已经正式签署了93份税收协定，其中91份已经生效执行，适用于91国家，其中亚洲国家30个，欧洲40个，非洲9个，北美洲7个，南美洲2个，大洋洲3个。此外，还与香港、与澳门两个特别行政区分别签署了税收安排并已生效执行。但这些国际税收协定往往从吸引外资的角度更多地考虑收入来源地的税收利益，而相对忽视了境外投资过程中涉及的居住地的税收利益保障机制，从而挫伤境外投资企业外出创业报国的积极性。

（二）境外投资企业税收管理方面存在漏洞

1.税务登记制度缺位

税务登记是税务部门行使税收管理权的切入点。现行法律对境内企业境外投资仅有许可规定，缺乏向税务机关报备制度。民营企业境外投资经商务部门许可，国有企业境外投资经国资部门许可，却没有规定境外投资者应到税务部门办理登记或备案手续，其他部门也没有向税务部门传输相关信息的制度。2009年开始，税务总局对境外注册中资控股企业依据实际管理机构认定为居民企业的，要求境外投资企业作为居民纳税人回国进行纳税申报。由于税务登记制度不健全，又缺乏具体认定办法，且仅税务部门的文件，难以落实。

2.税收征管基础薄弱

境外投资企业涉税信息不对称。国资委、商务部、外经贸部、财政部和外汇管理部门所掌握的信息缺乏与税务部门的信息交换制度，而有影响的境外投资企业大多都是中央、省、市属大型国有企业，出于自身考虑，不主动向境内税务机关申报。境外投资企业税收管理机构不统一。一般由涉外税收管理处、税收政策处、涉外税收分局进行管理，形成交叉。基层税务机关征管受限制较多。境外投资企业信息一般为国资委、财政部、外汇管理局等部委所掌握，而基层税务机关因行政级别较低，难以掌握。社会协税网络尚未形成。

3.税收管理专业人才缺乏

境外投资企业一般规模大、经营业务比较复杂，加之国际间会计业务不完全一致、各国的语言障碍，国际间税收协定众多繁杂，这些都加大了税收管理难度。境外投资企业税收管理人员不仅要求精通国内税收业务，还要熟悉各投资国的税法规定，以及国与国之间的税收协定；不仅要求掌握各类会计查账技巧，还要求精通多门外语、多种与财务会计软件相关的电子信息技术。所有这些，都对税务管理提出了高等级、专业化的要求，目前，国内税务系统大量缺乏这样的专业人才，欠发达地区更是如此，人才外流，专业人才匮乏。

4.查处打击、反避税力度不到位

虽然税务总局出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》，加强境外投资企业户籍管理，规定账证报查制度，引进关联企业转让定价调整等措施，反避税工作从制度上得到了加强。但是，由于缺少国际税收情报交换，涉税信息难以掌握，境外投资企业税收管理还处于起步阶段。再加上税务机关缺乏强有力的征管手段，境外投资企业往往利用信息的不对称性、关联定价等手段逃避税收的缴纳，给国家税收造成流失。这种局面，在各省市乃至全国，都表现得较为突出，不仅表现在境外投资企业，还更多地表现在与境外投资企业相关的人。

（三）境外投资企业纳税服务方面亟待提高

1.税收服务意识不够强

税收服务意识不够强，重点表现在两个方面：一是积极性不大，由于境外投资企业的规模不够大，数量不够多，税收的贡献量小，因此难引起税务机关的重视，造成对境外投资企业税收管理和服务的认识不够。二是存在畏难情绪，由于境外投资企业税收管理的政策性强，专业性要求高，税务机关缺乏这方面的服务人才，因此现有税收管理员害怕服务、不愿服务、草草应付的现象客观存在。

2.税收服务专业化不够

因缺乏专业人才，影响税收服务专业化的开展。目前，税务部门，特别是基层部门缺乏精通国际税收、西方会计、外语、专业审计的复合型人才，普通税务干部反避税、涉外审计、国际税收协定等业务技能还比较弱，难以适应对大型跨国公司税收管理需要。同时，缺少专业的纳税服务机构。各省市还没有建立专业的涉外税收纳税服务机构，影响对境外投资企业纳税服务的研究，专业化的税收宣传和辅导，以及合理运用国际税收协定、开辟维权通道提升维权服务等工作，没有真正做到管理与服务项结合，提供专业化的需求服务。

3.纳税服务体系不健全

现行纳税服务体系中，缺乏一套独立的涉外税收服务制度体系。缺少对涉外税收政策的宣传，缺乏具有影响力的宣传阵地。尽管税务总局网站（）上有“走出去”企业窗口，但内容不全面、更新不及时，使得境外投资企业对投资国税收环境缺少了解，不能对潜在风险做出合理评估和判断。缺少深度的、贴近境外投资企业实际的税收服务套餐，如分国分类税收指引等。为境外投资企业税收服务的服务内容、岗位职责、服务标准、服务作流程不明确，纳税服务工作落实、监督、考核和责任追究机制还不完善。

二、完善我国境外投资税收规制的建议

（一）政策层面——完善税收政策

1.立足国家发展战略，确立对外投资产业导向

在立足发展战略的基础上，通过明确对外投资产业导向，制定优惠扶持政策，引导境外投资企业的投资向能源、资源、环境、市场、技术等方面集中，通过走出国门，寻找发展突破，解决国内发展瓶颈问题。体现在税收政策上如分行业建立境外投资的风险准备金制度、境外所得延期纳税制度等。

2.结合区域实际情况，制定可操作的税收政策

在企业所得税方面，根据经济发展，不断完善《企业境外所得税收抵免操作指南》。如完善“分国不分项”限额抵免制度，实行所得综合抵免、饶让抵免、亏损弥补等制度，增强企业国际竞争力；解决各国会计核算年度起止日期与汇算清缴截止日期不同的问题，防止境外已纳税额抵扣的滞延等。在其他税收方面，新《个人所得税法》修订条款并未涉及境外投资企业个人所得税问题，要研究境外投资企业个人所得税等事项，根据企业特点，集合境外分配机制，权衡境外分配水平，避免重复征税的同时，尽可能降低国内税负水平。

3.保障国家税收利益，做好税收协定修订工作

税收协定的谈签方面：对于境外企业投资国（地区）尚未与我国签订税收协定的，要及时向税务总局反应企业情况，为制订税收协定谈签计划提供依据。税收协定的解释方面：掌握税收协定的规定，明确税收协定条款的内容，做好对境外投资企业的税收协定解释和辅导工作。居民身份证明的开具方面：根据企业投资国（地区）对身份证明开具的不同要求的，开具相应的、规范的税收居民身份证明。跨国税收争议的解决方面：对于境外投资企业要求提起相互协商的，帮助我国居民（国民）掌握相互协商程序，及时办理落实。

4.兼顾企业国家发展，完善我国税收抵免政策

改革税收抵免条件。根据国情，有选择地放宽。对具有跨国投资意向的企业、国家扶持的行业，可以适当放宽税收抵免条件。可以规定母公司在收到股息红利时必须直接拥有其子公司一定的有表决权股份，比如10%以上或其他比例，母公司必须间接拥有二、三层外国子公司一定的有表决权股份，比如5%以上或其他比例，且持股时间达到法定要求。另外，抵免层次适当增加一两层。

完善税收抵免限额。①对抵免限额的适用对象及范围作出详细的规定。我国采用分国不分项所得税抵免法，抵免限额按照不同的来源国确定，且抵免限额不得大于境外所得承担的所得税可以进行抵免的数额。②对影响抵免限额的各因素作出详细解释和说明，尤其是境外企业应纳税所得额，明确费用分摊、所得来源地确定、亏损处理规则，及明细抵免限额影响因素的规定。

界定税收抵免范围。企业进行税收抵免，必须实际承担了境外来源地的法定义务，不能确定出自来源地法定义务的，不得抵免。由他人代为缴纳的境外税负，可以考虑给予抵免，但必须在税法中予以明确。确定“由他人代为承担”的税法含义，以及“由他人代为承担”的查证渠道。坚持来源国、所得、税负相对应的原则，进行抵免的所得必须是境外来源国的，否则，不能抵免。

完善税收饶让抵免。若与我国谈判的是发达国家，要努力使我国成为税收饶让抵免的接受国；与这些国家饶让抵免条款快到期的，要争取续约。若与我国谈判的国家是与我国发展差不多的国家，我国应该积极推进两国互予饶让抵免。若与我国谈判的国家是比我国实力低的，我国不主动谈及该问题。但是在这个国家迫切希望我国给予饶让时，可以给予，但需要对方给予其他利益。

（二）征管层面——规范税收管理

1.健全税务登记和户籍管理，做好税收管理基础工作

由国务院牵头制定部门信息交换和备案制度，各部门信息共享，彻底改变税务部门因信息不对称导致管理被动的局面。建立对境外投资企业开业登记、股权变更登记、注销登记等税务登记制度；对不需办理税务登记的境外投资企业，也要建立税务基本档案，为税源管理提供基础信息。强化登记责任，对提供虚假登记信息，登记不全、不实的追究其法律责任。加强税务部门与外经委、商务部等行业主管部门的联系，紧密跟踪境外投资企业的经营动态，建立起境外投资企业信息库，并要求企业依法申报相关收入和经营情况。

2.设置专业化的工作机构，引进和培养涉外税收人才

改变税务部门内部“多头”领导的现状。目前，境外投资企业税收管理一般涉及到两个部门，一是涉外税收管理处，二是所得税管理处。需要统一设置境外投资企业的税收管理机构，避免交叉干扰。改变专业人才缺少的现状，大力引进和培养懂财务、懂外语、懂国际税收的人才。在公务员招录中，提高专业人才的招录比例，对有境外企业实习工作经历的人员优先。选送管理骨干到境外参加短期培训，对境外投资企业税收管理岗位人员进行应急、定期和持续的专业培训；在全国范围内组织国际税收管理大竞赛活动，赛中选拔。

3.完善部门信息交换平台，适时更新税源管理数据库

利用税收保障平台，从政府各部门获取境外投资企业信息，掌握其与国内母公司、总公司的经营信息，及时更新税源管理数据库。创立境外投资企业税收信息网站，建立第三方信息公开制度，内容包括国际税收协定、投资国税制、国外税收管理动向等，为境外投资企业提供良好的服务，减少企业的涉税风险。加强税收情报交换工作。按照税务总局《税收情报交换工作规程》，做好与投资国的税收情报交换工作，通过税务总局向投资国税务当局请求协查境外投资企业税收情报，掌握境外投资企业的经营状况，促进税收管理。

4.加强国际情报交换，加大国际反避税工作力度

境外投资企业税收管理弱化，其主要原因是信息不对称，国际税收情报交换跟不上，企业缺乏主动申报意识，导致管理出现盲区。解决这一现状，要与投资国建立税收情报交换制度，共享境外投资企业信息，防止其利用跨国经营的便利，实施偷逃税和避税行为。建立以征管资料为基础，规模企业为重点，审核评估为手段，核实检查为保证的相互监督的反避税机制，督促境外投资企业主动申报，保证正常的税收监管。同时，与投资国建立对国际偷逃税行为查处的通报、交换、协助制度，加大对偷逃税行为查处和反避税力度。

5.完善各项征管措施，确保政策的执行到位

建立综合管理机制。加强对境外投资企业税务登记、境外所得申报、所得税抵免和税款缴纳、转让定价调整、关联交易报告、同期资料准备等方面的税收管理，同时引导企业遵守外国法律法规，预防涉税风险。落实好境外投资企业税收政策，特别是境外所得税抵免，以及进出口退税等规定，建立具体操作规程，开展纳税评估，督促自查自报，增加税收政策确定性和执行力。建立采购中介机构服务机制，明确境外投资企业必须按投资年度提供国际公认的会计师事务所年度审计报告，提高信息采信的真实性、准确性。

（三）服务层面——优化纳税服务

1.借助税收协定，提供国际税收援助

目前，我国与91个国家和地区签订了避免双重征税的税收协定、2个避免双重征税安排以及有关国际间海运、空运业务的专项税收协定，为保证上述协定的执行，需要大力宣传税收协定。其措施是：创立境外投资企业税收网站，网上发布海外投资税收分类指南，及时更新相关税收政策，包括国际税收协定、境外投资税收政策、外国税制、税收争议解决渠道等。定期举办境外投资企业政策说明会，免费印发境外投资企业税收服务指南及国外税收业务指导书、设立12366海外税收服务热线、开办新办境外投资企业辅导课程等。

2.加强宣传辅导，提供税收政策帮助

开展税收政策咨询。充分利用网络、报刊等载体，为境外投资企业提供订单式的税收政策指引。帮助企业解决问题。建立境外投资企业信息反馈机制，对于企业共同的税收问题，应在网络、纳税服务热线随时查询到答案；对于企业特殊的税收问题，应及时提供针对性解决方案，对法律法规没有明确规定的，应尽快上报税务总局确定。加强对境外投资企业办税人员的培训。重点做好我国税收法制、投资地所在国家法制以及对两国业已签订的税收协定或税收安排的讲解工作，做好境外投资企业与税务机关之间的沟通和交流。

3.利用互联网络，提供涉税信息服务

建立分级次的境外投资企业税收信息数据库，详细登记投资企业名称、投资国国别、投资行业、经营地址、经营范围、投资资本额、资本结构、经营方式、利润分配方式、人员结构等相关信息，配合以灵活方便的智能化查询功能和统计报表导出功能。健全网络税收申报平台，利用现有信息技术平台，开展跨国网上申报、网上纳税、申请抵免、退库、网上打印发票、电子缴款凭证及其他相关凭证等系列电子办税业务，实现足不出户即可完成办税全过程。建立网上交互平台，开展网上在线问答，构建境外投资企业网络服务体系。

4.落实税收政策，解决国际税收争端

对境外投资企业及其经营者取得的境外所得及时予以审定，对其在境外缴纳的有关税款及时按照有关规定予以税收抵免，对其在国内缴纳的税款，帮助企业做好在投资国的税收抵免，维护好境外投资企业境内外的合法税收权益。同时，尽可能防范国际税收争端事件的出现，做好税收协定和税收政策的咨询、辅导、解释、协调工作，建立协调国际税收争端的处理、解决机制，明确解决国际税务争议的税务协商程序，做好机构设置、人才配备、网络传输、通讯设备、经费保障等相关工作，使确保协商程序化、公开化、专业化。

5.更新管理理念，创新服务境外投资

为境外投资企业扩大纳税服务的领域、更新纳税服务的手段、丰富纳税服务的功能。提供“一窗式”服务。充分运用“一窗式”、全功能的理念，改进工作流程，兼并、简化审批手续，或改为申请事项备案制，最大限度地减少企业的时间成本。开辟“绿色办税通道”。对于涉及境外投资企业的办税事项，本着服务纳税人的宗旨，快速、便捷地办结。推行“服务外包”。充分利用中介机构的专业优势、人才优势、经营优势，以及联系面广、商业信息丰富的有利条件，通过采购国内外品牌中介服务，提供更为高效、便捷服务。

参考文献：

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