动态会计理论创立人：欧根·施马伦巴赫

欧根·施马伦巴赫（Eugen Sehmalenbaeh，1873-1955）是20世纪上半叶德国的一位学者和经济学家。施马伦巴赫最为人所知的是作为科隆大学教授时，在德国专业期刊上发表的诸多涉及经济学相关分支学科以及企业管理和财务会计等新兴领域的论文，其产生的学术影响几乎遍及整个世界。当然，其在会计学术领域里影响最大的成就是创立了动态会计学说。

一、个人生平简介

1873年8月20日，施马伦巴赫出生于德国的威斯特伐利亚区（Westphalia）。高中毕业后，进入父亲所办的一家锁具制造厂做工。1898年，25岁时才开始就读于新成立的莱比锡商学院（Leipzig Business School），毕业后即留校担任卡尔·比凯（Carle Bikai）教授的助手，同时攻读硕士学位。取得学位以后，施马伦巴赫开始执教于德国的科隆商学院（Cologne Business School），该院于1919年更名为科隆大学（Universitaet zu Koeln），1906年，他在科隆大学获教授头衍，此后，即一直在该校任教。

施马伦巴赫的妻子玛丽安·萨克斯（Marianne Sachs）是一名犹太人（Jewish），夫妻俩婚后共育有玛丽安（Marian）和弗里茨（Fritz）两个孩子。1933年希特勒上台后，鉴于其对犹太人大加迫害的背景，施马伦巴赫为避免关注而被迫提前退休。

退休以后，施马伦巴赫开始从事著书立说和社会咨询活动。1945年第二次世界大战结束后，他才又重新开始举办学术讲座以传播自己的学术思想，并直至生命的最后一刻。1955年2月20日，施马伦巴赫在德国科隆逝世，享年82岁。

二、理论与实务主要贡献

施马伦巴赫对会计学的主要贡献在于，他提出并发展了动态会计学的概念，提出了统一账户科目表的观点，从而丰富了会计计量理论和方法，并在管理会计、价格、审计、企业组织理论和市场学等方面也做出了重要贡献。鉴于其在会计学和管理学领域里的卓越贡献，德国和其他国家的很多大学均授予其名誉博士学位。因此，虽然他从未出国讲学或在任何职业团体任职，人们仍公认他是德国乃至欧洲大陆从事会计教学、研究和实务工作的领袖式学者之一，也是德国会计学和商业管理学的缔造者之一。

施马伦巴赫在从事学术研究早期，为了聚合有共同兴趣的人在一起研究企业管理及其所面对的商业经济世界，曾创立了“施马伦巴赫社”学术机构，该组织一直存续到1978年其与另一组织合并为止。施马伦巴赫在社会学方面的研究成果也为该学科的研究奠定了一定的基础，而其中最为人熟知的则是其在界定社会学概念与范围时所倡导的观念，他认为社会学是一种群体生态同盟行为，并对泰莱斯（Tonnies）在同盟形式下所倡导的礼俗社会（gemeinschaft）和法理社会（gesellschaft）提供了可供选择的方式。他的这一观念影响了后来很多社会学家的研究理念，诸如凯文·赫瑟林顿（Kevin Hetherington）的“施马伦巴赫的同盟概念与当代意义”（The Contemporary Significance of Schmalenbach"s Concept of the Bund）、阿比·彼得森（Abby Peterson）的“当代政治异议”（Contemporary Political Protest）、格雷戈·斯密的“关系、网络与弹性同盟”（Ties， Nets and an Elastic Bund）、T . G .比克斯塔夫“信用共同体同盟的纽带价值”（The Significance of the Common Bond in Credit Unions）和罗纳德的“当代社会生活和社会运动理论中的狂热（社区、交流和反主流文化）”（Wild ， in theorising contemporary social life and social movements）等。

三、主要论著简析

（一）《动态资产负债表》（1919） 在20世纪初期的世界会计领域里，静态会计学的观点占有绝对优势，当时的学者们普遍认为资产负债表是第一报表，所反映的是一系列真实价值。与此同时，学者们也开始探讨从另外的角度研究会计理论问题，动态会计理论即应运而生。1919年，施马伦巴赫出版了传世名作《动态资产负债表》（Dynamische Bilanz）一书，系统地阐明了有关资产负债表理论的新观点，即动态会计观。该书共设9章，主要内容包括：第1章——年度报表的发展历史，涉及年度报表的起源、1673年的商业法、1862年《纽约时报》的德意志Handelsgesetzbuch3、The aktiennovelle of 1884、米克尔阿尔的税改革、巨大争议、1931年和1937年法律和高税负影响下的经营表等问题；第2章——资产负债表的主要类型，涉及静态、动态和二元的资产负债表、所有者资本的体现和资产负债表结果等问题；第3章——动态会计的目的，涉及控制企业行为、会计责任、利润份额的确定和企业比较等问题；第4章——动态资产负债表的原则和构成，涉及原则、会计结果的构成等问题；第5章——收入和费用的本质及处理，涉及收入及费用的本质、处理等问题；第6章——价值独立于价格的变化，涉及谨慎原则、有形固定资产的会计处理、无形资产的会计处理、存货的会计处理、债权债务的会计处理、公积金、准备金及调整类账户、特殊费用、更正前期会计差错等问题；第7章——价格变化对评估的影响，涉及价格变化对固定资产评估的影响、价格变动对存货估价的影响、价格变动对其他资产负债表项目评估的影响等问题；第8章——对影响损益账户的外部因素中经营因素的分离，涉及分离目的、分离外部因素等问题；第9章——为特殊目的编制的资产负债表，涉及为获取贷款编制的资产负债表、动态会计和反映资本需求的资产负债表、资产的流动性、清算账户、清算报表、通货膨胀会计报表、重置价值和合伙人退伙等问题。Dynamische Bilamz于1919年正式出版后，在德国会计界引起强烈反响，该书旋即成为德国大学里公认的教科书。由于研究与教学需要，该书多次再出版，1953年、1955年还分别出了第11版与第12版。

1953年该书出第11版时，仍健在的施马伦巴赫在“第11版序言”中对本书的形成背景做了简要介绍。施马伦巴赫指出，该书重点论述了企业组织的年度账目在接近年度结账时已经发生变化的过程与结果。据作者回忆，当他于1908年第一次阐述关于“动态会计”的观点时，当时的大多数律师和会计师均觉得企业年度账目最主要作用有两个方面：一是对实际资金数额的确认；二是把年度盈利或亏损数额以不同于初始资金和结束资金差额的形式来确认。作者的目的是在更好基础上来替代这一作用，从而作为反驳上述观点的依据。这一观点体现于当年发表在Zeitschrift fiirhandelszuissenchaftliche Forschung 上关于折旧的文章中。文中指出，一个企业的年度账目里，不应该只为其提供关于资金状况的信息，而还应该服务于确认该企业组织运行的结果，并论述了折旧是作为一种费用被分配于固定资产的可使用年限内。他的这一观点在报纸Der Berliner上受到抨击。1910年，施马伦巴赫写了第二篇题为“Uber den Zweck der Bilanz”的文章回复这种抨击，并在这篇文章中演示了“inter alia”，即通过虚构的资产负债表来推算资金。1915年，施马伦巴赫在发表于同一杂志上并题为“Theotie der Erfolgsbilanz”一文中，对其构思的动态资产负债表给出了系统框架。1919年，发表了题为“Grundlagen dynamischer Bilanzlehre”一文。以上述几篇重要论文为基础，作者于1919年完成了《动态会计》一书，并正式出版发行。据施马伦巴赫回忆，在20世纪初期，对此学说持反对的观点特别是反对盛行于学者之间有关税收的观点，就是公司的盈利或亏损账户和补充登记的资产负债表在本质上不同于非盈利企业的收入和支出表，这种不同来源于资产负债表的存在的必要性。当时很多人都把初始资金和结束资金数额的对比结果当做是区分企业收入和费用的过程。施马伦巴赫倡导动态资产负债表观的目的，就是展现一个公司的营运表，它不同于仅简单记录收入和支出额的收入和支出账户，而是将其增加额也记入到账户中。

施马伦巴赫分析了他的观点在当时难为人们所接受的原因，主要是静态会计观已经逐渐呈现在会计实践和会计资料中，从而成为会计发展的障碍。直到20世纪50年代，仍然有些学者认为，公司的账目应该展现企业资金的运营结果而不是其变化过程，企业会计账户应该怎样准备去反映公司的运营结果。此外，一直存在于会计领域里的一个重要问题一直没有受到抑制，且一直破坏着企业账户提供信息的价值，这个问题就是这样一个观点：尽管高估资产一直被禁止，但是低估资产可以随意的运用。正是由于这个观点不可思议地被认可，从而使得通过年度账目确认的资金运营结果对公司和国际经济都显得极其重要，因为它主要是在数额的变化中展现一个公司正在如何运作，从而扮演着指南针的角色。后来，Mahlberg（1923）、Geldmacher（1923，1929）等对动态资产负债表理论进行了一些变动和扩展。施马伦巴赫的学生韦勃（Walb）把施马伦巴赫的单边观点（即资产负债表是决定收入的主要方法）转换成一个更完善的观点，即损益账户应作为资产负债表的一个平等和可供选择的搭档。

1959年，该书由时为曼彻斯特大学经济学院会计系（Accounting， Department of Economics， University of Manchester）的高级讲师G. W. 墨菲（G.W.Murphy）和“西蒙研究员”1975年起一直在佛罗里达国际大学（Florida International University）企业管理学院任会计学教授的肯尼士·S.莫斯特（Kenneth S. Most）联袂将该书的德文版译为英文，并由Arno Press Inc. 公司纳入由理查德 ·P. 布里夫（Richard P. Brief）主编的“会计理论与实务重要文献专辑（Dimensions of Accounting Theory and Practice）”中正式出版。出版时才将该书正式定名为《动态会计》（Dynamic Accounting），这一译法使人们确信术语“Bilanz”可能是指整个会计系统，或者指包括收入账户在内的资产负债表。

《动态会计》一书的译者墨菲和莫斯特在该书英文版的“译者前言”中，则对该书的理论价值给予高度的评价。他们认为，将施马伦巴赫所著的该书提供给老师、学生和所有对会计学感兴趣的人，可供他们了解某些以前从来没能接触到的东西。因为这本书不是作为簿记和账户的技术手册来阅读，而是将会计学作为经济学的一个分支来用合适的观点表述的系统尝试。他们认为，没有人比施马伦巴赫教授更有资格去缩小经济学和会计学之间的差距。这是由于，施马伦巴赫当时在科隆大学所教课程“Betriebswirtschaftslehre”也可以称做“企业经济学”，他所说的“企业”不仅仅只指盈利性质的企业，也指任何存在于当代社会经济活动中的各种组织，即其应当包括国家的管理机构和地方政府。从这一认识出发，人们从该书中得到的最大收获应当是，在所有经济活动中，不论是经济还是非经济组织（尽管某些组织的责任只是针对科学管理的规定去组织税务系统营运）均应当最大限度保证这一理念。他们认为，通过阅读该书可知，施马伦巴赫在成为教授之前是实干家，而且在他从事学术工作之后仍然接触着实际会计问题，也曾作为一个审计师多年参与德国经济活动中。除此之外，他还继承了家族生意，使他可以将其作为实验室，把实践中遇到的问题带到大学中去研究，并且将学术研究得出的结论与原理再运用到工厂的会计系统中去观察那些原理应当如何在实践中起作用。他们认为，在施马伦巴赫教授所有的工作中，不仅仅只是展现了他的首创和爱探究的想法，并且体现了一种高度的使命感，这种品质充分体现在Dynamische Bilanz一书里，因为Dynamische Bilanz从1908年在他的Kosteechnung里发表的一篇文章发展到1919年才成书正式出版，尤其重要的是，他于1906年创办的Zeitschrift fiir Handelszcissenschaftliche仍旧定期刊印。因此，可以毫不夸张的说，施马伦巴赫通过发起一场商人对会计态度的革命，以及通过会计自己延伸他们的愿景和相应的活动，从而转变了德国会计职业的航向。在会计理论的研究领域，该理论认为企业本质上不同于它的所有者。因此，在有关管理变革和企业贸易发展趋势的问题中，德国理论有着明显的吸引力，这也许能解释为什么施马伦巴赫的理论能够在德国以外的其他欧洲国家获得成功，并能够为Nicklissen、Schmidt、Lehmann，、Mahlberg、Werner、Goldmacher和Best等一群卓越的专家所推崇，因为他的理论阐明了会计能够如何明晰成本、统计和计划之间的关系，并以财务会计为出发点展现了经济控制方面的四个基本观点和有关规范公司运作的真实看法。

虽然动态会计理论体系的创始人是施马伦巴赫，但这一理论的基本观点并非源于施马伦巴赫，他自己也曾声明：冯·威廉玛斯克（Von Wilmowski）的著作是其所倡导动态会计理论的重要灵感与源泉之一。施马伦巴赫动态资产负债表理论的基本特征就是特别强调收入确定，主要是为了达到有效控制的目的。因此，施马伦巴赫赋予资产负债表一个动态的而不是静态的使命，他把收入的计算转移到资产负债表而不是在损益表中，并且否定前者在年末计量股本的任务。一个对施马伦巴赫理论的相关解释，就是其相信“正确的” 收入计量与“正确的”股本计价是不相容的。这种“一元论”的观点后来遭到支持“二元论”的法兰克福大学经济学教授弗立茨·施密特（Fritz Schmidt）和其它学者的批判和反驳。对于计价，施马伦巴赫针对不同的资产项目采用不同的计价基础。这个多重计价方法基本上是以历史成本为基础，在通货膨胀时期也可能用一般价格水平调整。尽管如此，他仍拒绝接受施密特的现行价值基础，认为其没有在产生相关资产计价方法的同时产生正确的收入计量的能力。同时，他也排斥把现值方法应用到财务报告上（除了一些减值的目的）。

在施马伦巴赫的相关论述中可见，他继承了欧洲微观经济学的传统，认为企业是将现金转换成其他经济资源从而取得经济效用的实体，而企业的其他资源最终又将其转换成现金。资产负债表是用来展示这一转换过程中处于各中间阶段资产变化的报表，它所表示的，只不过是“不同种类的应计事项或预付事项的记录，这些应计事项或预付事项有些是从事经管业务所必需的，有些是为了投机的目的而持有的”。因此，在会计上计量收益和绩效的重点应当放在收益表上，资产负债表所列的价值数据只不过对收益表的数据起证明作用。

（二）《账户结构》（1927） 施马伦巴赫对世界会计的最大贡献还是他提出的统一账户表。该账户体系由十类账户组成：非积极账户，包括全部非流动资产账户和非流动负债账户；财务账户；中性账户，用以将财务账户与管理账户区分开来；一般费用账户；原材料及工资账户；自由用作内部会计的账户；服务费用中心账户；生产费用中心账户；在产品及完工产成品账户；销售费用、销货收入及定期成果账户。施马伦巴赫利用账户分类的原则，使全部账户组成一个系统化的账户体系，并试图正确地追溯资源的消耗。为了既能反映通行的会计价值指标，又能正确地计量资源的消耗，增加账户体系的信息量，施氏引入了费用账户，并对以下几对概念做出了明确的区分：一是用于现金流动的计量方面，是“现金支出——现金流入”；二是用于传统收益的计量方面，是“费用——收入”；三是用于管理结果计量方面，是“成本——绩效”。1927年，施马伦巴赫在《账户结构表》（Charts of Accounts，德语Der Konteanmen）一书中对上述观点作了系统的阐述。鉴于这一账户体系里可以采用各种不同的价值（价格），在此后的几年里，施马伦巴赫致力于研究以会计为基础的，能够引导管理行为的决策价值。二次世界大战期间，他提出了企业应当采用完全成本（取得成本或重置成本）、管理成本或直接成本，或者其他一些价值（后来称作影子价格），借以增强企业盈利的条件，从而为建立一个以决策为导向、以会计为基础的信息系统奠定了基础。

施马伦巴赫所提出的统一账户表理论，其影响是广泛并深远的。直到1939年，当时的法西斯德国管理部门还强制推行这一账户表，大多数企业自愿采用这一账户体系。后来，在二战结束后的前苏联和东欧国家所采用的账户体系中，也可以发现其与施氏账户表极为相似之处。这说明了他所提出的账户体系不仅能够有效地适应不同的经济制度，而且对国营经济也有一定的吸引力。这一观点的提出有力地推动了会计电算化和各子公司之间会计信息沟通的进程。因此，现代许多会计学家认为，欧根·施马伦巴赫是一位很“现代”而且也是一位很有远见的人。

关于成本与费用问题，施马伦巴赫强调了成本核算的独立性，以便控制内部生产流程。因此，明确收入、支出和费用三个范畴的区别成为他所倡导成本核算方法的关键：一方面，有成本（如经济活动和业主的建筑物）而没有费用；另一方面，有费用（如捐赠或利息支出）但不是由生产过程引起的，因此不被认为是成本。这些产生了一个清晰的概念框架包括诸如“中性费用”、“中性成本”等术语，即符合费用特征但不同时符合成本特征，而符合成本特征不同时符合费用特征。和动态资产负债表（收购成本）不同，施马伦巴赫在他的成本会计系统中使用完全不同的估价原则（边际成本）。因此，有必要对这些概念进行综合或调整，这一点在他的《账户结构表》中已有所体现。只有在20世纪的后十年，才能够在德语中发现一个更简单和更普遍的成本概念的回归。而后，受全球化及财务概念进一步以现金流为导向的影响，成本会计、财务会计和投资理论之间的联系又开始凸现出来。

[本文系2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（课题编号：11&ZD145）与2011年度湖北省社科基金项目《20世纪西方会计思想演进研究》（课题编号：2011LJ004）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]文硕：《西方会计史（上）》，经济科学出版社2012年版。

[2]许家林：《会计理论发展通论》，经济科学出版社2010年版。

[3]Mattessich， R. Two Hundred Years of Accounting Research： An International Survey of Personalities， Ideas and Publication [M]. London： Routledge. 2008.

[4]Richard Mattessich，Hans-Ulrich Kupper.2003.Accounting research in the German language area-first half of the 20th century.Review of Accounting and Finance.2，3.

[5]Schmalenbach， E. 1919. Grundlagen der dynamischen Bilanztheorie . （Foundations of dynamic accounting）， Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 13： 1–60，65–101 （published in book form as Grundlagen dynamische Bilanzlehre， Leipzig， 1920； later as Dynamische Bilanz， 3rd edn， Leipzig， 1925； English translation as Dynamic Accounting， London： Gee and Co.， 1959）.

[6]Schoenfeld， Hanns Martin. Schmalenbach， Eugen （1873-1955）. In History of Accounting： an International Encyclopedia， edited by Michael Chatfield and Richard Vangermeersch. New York： Garland Publishing， 1996. pp. 514-516.

[7]Schmalenbach， Eugen. Dynamic accounting（1919）. by E.Schmalenbach； trans. from the German by G.W.Murphy and K.S.Most. Description Lond. ： Gee， 1959.

[8]http：//en.wikipedia.org/wiki/Eugen_Schmalenbach，2013-

01-01.

（编辑 余俊娟）