秦汉上计制度探究
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刘雅泽
【摘要】上计制度作为一项重要的国家管理制度，对国家财政收支及官吏管理具有重要的意义。秦汉时期的上计制度，沿袭战国时期的上计之制，并根据封建专制政体及封建经济发展的新情况而有所损益，完成了中国古代上计制度的早期创制，不仅对秦汉王朝的政治经济起到促进作用，而且为后世封建王朝的政治制度建设提供了范例。
【关键词】 上计制度 秦汉 审计制度
【中图分类号】 K235 【文献标识码】A
【DOI】10.16619/j.cnki.rmltxsqy.2020.20.014
上计制度的源起
中国早期的上计制度经历了非常艰难而又漫长的阶段，早在西周时期，就已出现关于上计制度萌芽的论述，《周礼》一书有许多审计性质方面的记载，孕育了朴素的上计思想。《周礼·天官冢宰·太宰》记载：“岁终，则令百官府各正其治，受其会，听其政事，而诏王废置。三岁，则大计群吏之治而诛赏之。”周王将上计的周期设为“年”与“三年”，令地方官吏进行会计财务报告审核，前者称之为“岁计”，后者称为“大计”，二者共同构成了西周审计的基本模式。后人惊叹西周时期统治阶级政治手段的成熟，周王以官吏上报的财务报告作为考核官吏的重要指标，以评功过。虽然西周时期以血缘宗亲为基础的分封制下之各级大宗小宗并不会因为上报周王的财务报告影响其政治地位，但仍不能否定，西周时期的上计制度在中国古代政治史中的创举作用，其制定的原则、制度、评定标准均成为春秋至秦汉时期上计制度发展的重要参考。而中国封建制度下的上计之制是伴随三家分晋、七雄争霸的政治格局剧变及封建经济的确立而确立的。
春秋战国时期，世卿世禄制走向没落，各诸侯国对新征服地域不再进行贵族分封，取而代之的是选取才能之官进行任命，执掌一方政务。此举强化了对官吏问责之需求，故西周以来“岁计”与“大计”的上计模式成为各诸侯王纷纷效仿的对象，欲以此来实现代表新兴地主阶级的各诸侯王规范管理下级官吏的政治需求和“天下熙熙，皆为利来;天下攘攘，皆为利往”[1]的社会需要。因此，春秋战国时期既是我国奴隶制度的衰亡时代，也拉开了中国封建制度建立发展的序幕，同时也是我国封建性质的上计制度发展的重要起点。《左传》记载，襄公十九年，“诸侯言时计功”，已具有根据报告考核功过之义。《商君书·禁使篇》记载了每年十二月，地方官吏要将财务报告整理成簿，上报秦王，可知至少在秦孝公时期，秦国已经形成了关于上计的具体规定。齐国田婴向齐王报告所辖地区的财务情况，令财务官向齐王出示上计簿、会计籍书，齐王亲自听计，可知对上计之重视;魏国解扁治理东封之地，年终上计，该地区的收入比往年多三倍，得到魏文侯称赞。从齐、魏两国的上计状况来看，这一时期的上计形式已不再局限于王国中央，已经出现按照行政区划逐级上报的上计模式。
上计之制的积极推行大大提高了各诸侯国的财政税收，诸侯王直接掌管从地方各级到中央的财政大权，人事任免权也逐渐被各诸侯王掌控，权力集中于中央，专制主义封建王权初现。荀子在《荀子·王霸》篇中从个人私欲的角度强调审查监督对防止官员腐败、为国家选任贤才的重要性，以此维护地主阶级统治。《管子·幼官》指出：“计凡付终，务本饬末，则富。明法审数，立常备能，则治。”管仲强调要注重筹算，将国家筹算上升至关系国家大治的重要层面，而国家筹算集中于农业并兼顾末业，可实现国家富强，成就盛世之治。
秦朝时期上计制度的创设与发展
公元前221年，秦始皇合诸侯、统六国、定中原，中国封建社会制度下的上计之制迎来了重要的发展时期。秦朝官吏的上计活动仍附属于行政职权，并未成为一门独立的政治制度体系。官吏往往由行政部门的工作人员兼任，同时，为保证上计制度的稳定实施，秦朝中央政府以法律形式对秦的上计之制加以确认，这在出土的睡虎地云梦竹简中得到证实。如《仓律》记载负责此事务的地方官吏，在每年年终应将所治理地区的粮食收支状况及会计资料汇编上报，以接受上级官府的审核与监督，且成定制。在中央政府，秦设有专门的财会审核人员。“御史大夫”作为三公之一，行使监察职权，审计监督也在其职责之列，审阅中央上计报告，审查出纳账簿，纠察不法。秦以十月为岁首，每年岁末年初，地方官员将该地区的财税情况以书面形式报告中央，《仓律》记载：“到十月牒书数，上内史”，御史大夫和柱下史对地方政府及各部门的财务会计报告进行审计，并将审计结果呈报皇帝，以决奖罚。秦首创御史主持审计工作，也被后世历代封建统治集团所效仿。
基于君主独揽财权之目的而创立的审计制度，作为秦中央政府掌控地方财政大权的重要形式，也必然对掌管一方财权的地方群吏进行行政行为方面的规范。商鞅从人具有“杜而取长，称而取重，权而索利”[2]的本性出发，提出有必要对官吏行政行为进行审计，且认为此举尤为重要。与商鞅同样持“人性恶”观点的韩非子认为，官吏个人贪欲致使会计资料混乱而助长官吏不正之风，审计制度对预防官吏腐败具有积极的作用，言“人有欲则会计乱，会计乱则有欲甚”，[3]故“有道之主，听言督其用，课其功，功课而赏罚生焉”，[4]明确将君主审计群吏与赏罚制度相联系。
有秦一代的上计制度，其发展的一个重要特征即上计之制呈法律化趋势，秦以律令的形式对上计的内容、程序、时效、上计机构等方面加以确定，并对上计结果给予相应的惩罚和奖励，相较先秦时期更为规范、详备。首先，明确秦上计之基本要务为财务管理。《睡虎地云梦秦简·效律》规定：“计用律不审而赢不备，以效赢回不备之律赀答之，而勿令偿”，即会计人员在按律受理财务时，不加审查而使财物账实不符的，按效律中的关于账实不符的规定处罚，但不再责令其赔偿。会计账簿作为审核的重中之重，若发现账簿存在问题，如账簿记录与实际支出不符，或财务支付不在法律规定的范围之内，均要受到惩罚以及承担赔偿责任。其次，上计内容非常广泛，涉及地方政府财务收支、经济账目、户籍人口、农业生产等，故计簿种类繁多。如《金布律》明确衣物支出也作为共同上报的重要内容。秦律甚至对粮食的存放都要求按照品种的不同而分门别类。再者，审查对象不仅包括财务会计人员的定期审查，也包括官吏的政绩考核，共同构成了秦朝上计制度的行为主体。《睡虎地秦简·效律》要求会计人员进行财务核算时，必须做到准确无误，否则就要承担赔償责任。若是钱物的错算，按损失多少进行惩罚，从斥责啬夫到罚缴一副铠甲不等。若是算错牛马或者人口，轻则罚缴一盾，重则一副铠甲。又如，据《仓律》载，在审核仓库财务发现有隐而未报的情况时，按照价值的多少对啬夫进行惩罚，轻则训斥，重则罚二甲。最后，秦律规定了官吏的离职审查。新旧官吏进行离任交接前，需对卸任官吏的财务状况进行审查。《睡虎地秦简·效律》规定：“仓啬夫及佐、史，其有免去者，新仓啬夫、新佐、史，主痊者，必以应籍度之，其有所疑渴县啬夫，县啬夫令人复度及与杂出之。禾赢，入之，而以律论示备者。”负责仓库管理的官吏在离任之前，需接受其任职期间仓库管理方面的财务状况审查，以认定是否应承担一定的经济责任。若审计结果出现盈余，则上缴且计入会计籍，若出现亏损，则要进行处罚。
西汉时期上计制度的逐渐完善
西汉以来，绵长的国祚及相对稳定的政治、经济环境为上计制度的发展提供了更为有利的条件，加之统治者对上计工作相当重视，逐步建立了一系列与上计制度密切相关的上计簿、上计会议、上计律等较为科学的财会报告制度，并成定制。西汉时期的上计簿同秦朝计簿一样，内容不局限于纯粹的财务报告，人口、赋税、政务、军事要务甚至狱吏状况都在上计簿的展现之列。如《汉书·刑法志》记载了昭帝到平帝九十余年间，判处死刑的，大概每年一千多人中只有一个，从耐罪向上到斩右脚刑，一千人中有三人;又如《汉书·魏相丙吉传》记载了宣帝元康年间父、子、兄、弟，夫妻相杀者，共计二百二十二人。上述两个例子中这些精准的数字皆出于上计之统计。
上计程序，分中央与地方两级，采取逐级上报的模式，并逐渐规范化。县级官府作为最低一级的审计单位，对乡级上报的各项事务进行核实，然后对各乡的上计报告进行汇编，整理成上计簿，其内容涉及户口、钱谷、赋税等方面，报送郡国;各郡国对各县上计报告审核之后，将审计结果汇编整理，上报中央。中央的上计工作有具体的分工，丞相总理包括上计在内的全国事务，但由于事务繁多，高祖时期，丞相之下曾设“计相”，“计相“一职的设立，使上计官吏之政治地位更为突出，上计之官受皇权之尊重大大超过有秦一代，全国的上计工作从行政权中单独分离出来。丞相之下设立御史大夫，亦有上计之职，而审核全国财务的具体工作则由治粟内史核查，整理之后再交由御史大夫进行审理核查。在中央进行财务审核时，不仅丞相、御史大夫等重要大臣在场听临，听取全国审计报告，而且皇帝也亲临审计现场，以示对审计的重视。《汉书·武帝纪》记载，武帝时期，其曾四次参加上计活动，财务审计成为审查的重点对象，并对审查出有问题的官吏进行严格惩罚，轻者罢官，重则问斩，以此加强对地方财政的监督与管理，上计之制的重要性在此时更为凸显。
随着西汉王朝封建官制及官僚机构的不断创设及迅速发展，上计制度逐渐成为严密的系统化、体系化制度模式，这是强化皇权的必然结果。以加强皇权为目的的上计制度，表现为多种特征。首先，西汉上计之制与法律制度相结合，上计制度法律化，形成制度化的审计模式。“上计律”的设立更是直接以专门法的形式将上计制度纳入国家政治管理体系，这是中国封建社会首次制定涉及国家财务会计制度的应对模式，将上计制度的具体规范以独立法令的形式加以肯定，以此作为西汉政府执行上计工作的重要规范与标尺，表明国家对上计的重视。然而令人遗憾的是，作为研究西汉上计制度的珍贵史料——《上计律》早已遗失，清人集佚，尚存“上计簿”“计文书断于九月”“岁尽遣吏上计”等十余条款。综合传世文献的零星记载，尚能窥其大概，即对不及时上报以及上报弄虚作假者进行治罪。除《上计律》之外，其他律令中也有关于西汉上计制度的记载，如《二年律令》记载对粮仓管理的官吏进行离职之前的审核，具体方法为离职官吏按照级别的不同，由针对不同级别的审计官员进行审查，以一年为期限，在这一年内，新吏没有向离职官吏进行核验，且新吏上任不满一年，则新吏不承担责任。对不符合上计之法规律令的官吏行为给予刑罚制裁，严格将主管上计之各级官吏行为规范在审计法令范围之内，有利于上计制度的稳定与维系，对巩固政治统治、维护政治稳定也起到重要作用。其次，西汉上计制度与官吏选拔、考课、监督、奖惩制度相结合，有利于人才的选拔与任用，直接推动了中国封建官制的向前发展，也表明秦汉统治者对吏治的重视。中央审计机构根据各郡国的上计报告，评定出“殿”与“最”两个等级，若考课结果为“最”，则成绩优秀，给予增加俸禄、提升职务、赐爵封侯等奖励;若考课结果为“殿”，则按照情节轻重给予罚金、降职、罢官、处死等惩罚。西汉政府依据上计簿对官吏进行考课，这对整顿吏治、保持官吏之廉洁奉公精神起到了积极的作用，以法定的评判标准来惩罚贪腐官吏，以专章法律的形式给予规定，保障了官吏升迁、罢黜程序的明确性、稳定性，从应然范式上降低官吏失职、渎职甚至犯罪的主观动机。奖励廉政官吏，则促进官吏队伍的良性发展，因此，这一时期出现了诸多名垂青史的良吏，如路温舒、鲍宣、萧望之等。通过从严治吏，达到政治稳定、王朝延续的目的，以扩大西汉王朝的统治基础，客观上巩固了西汉皇权根基的稳定性。但随着上计制度与管理考核结合的日渐紧密，这一制度遭到破坏。各级官吏，特别是地方官吏为一己之利而虚报政绩，成为他们贪污受贿、躲避考课的常用手段。如宣帝时期胶束相王成治理有方被宣帝知晓，后经调查实为虚报政绩以骗取赏誉，致使此后的各郡、国之守，都投机于挑选那些善于作伪之人作为上计吏。
结语
上计之制在设立之初的确发挥了较为积极的作用，郡国向上级报告该地区的户田情况，进而保证了税收徭役的摊派，保证了秦汉王朝财政收支的稳定与良性发展。统治阶级对百姓户田、钱谷、土地状况等方面的充分了解，是得以制定正确的政治策略的前提。有区别有计划地将全国各个地方按照各自的实际情况进行税役分担，这对秦汉王朝的发展起到积极的推动作用。特别是西汉初年，天下苦秦久矣，民不聊生，经济凋敝，百废待兴，统治阶级利用上计报告对国家状况给予准确把握，休养生息，如高祖时期十五税一，到景帝时期更是降至三十税一，极大地缓和了阶级矛盾，稳定了社会，争取了民心，这对恢复社会生机起到极为有利的缓冲作用。
秦汉上计制度作为维系皇权、强化皇权的重要制度，其在秦汉时期的积极推广，为秦汉官吏的财会行为提供了良好的管理模式，使官吏的财会行为规范在上计制度可调节的范围之内，为官吏进行财务管理提供了较为科学的应对范式。同时，上计制度在秦汉的积极推广，有力地推动了中国封建社会初期的制度建设，如上文所提到的用人制度、监察制度、官吏赏罚制度、考核制度、法律制度，特别是经济法规创制等，这些制度的创设又反身为上计行为的客观性、准确性和公正性提供保证，共同影响了中国封建社会政治制度的基本特征的构成，推动了中国古代文官制度的发展。同时，秦漢上计法规与方法为后世历代封建王朝提供了大量可借鉴的制度样板，对整个中国封建社会上计制度发展起到了积极的推动作用。
注释
[1][西汉]司马迁：《史记·货殖列传》，北京：中华书局，1963年，第3256页。
[2][战国]商鞅：《商君书·算地第六》，张燕婴等译注，北京：中华书局，2012年，第72页。
[3][战国]韩非子：《韩非子·解老》，陈秉才译注，北京：中华书局，2007年，第104页。
[4][战国]韩非子：《韩非子·八经》，陈秉才译注，北京：中华书局，2007年，第262页。
责 编∕周于琬
