会计报告为什么有用性下降？
时间：2020-10-10 08:00:36 来源：达达文档网 本文已影响 人 
财务报告研究系列论文之二
会计报告有用性下降是人们关注的焦点，也是会计改革的基本原因。会计报告有用性下降其根本原因是会让报告理论的缺陷，会计方法的缺陷是其主要原因，而会计体制的缺陷是重要原因。要增强会计报告的有用性，就必须对会计理会，会计方法和会计体制三个方面进行配套改革。
作者简介：湖南商学院工商管理系主任，教授、硕士生导师，原南华大学经济管理学院院长。
会计报告的目的是增强会计报告的有用性。大量的研究表明，在知识经济的今天，现行基于历史成本计量的会计报告很难满足投资者的决策要求。虽然现行会计报告依然有用，但会计报告的有用性下降是不争的事实。为什么会计报告的有用性下降?这是会计理论与会计实务界不得不思考的重大问题。
一、会计报告发展的简要回顾
现代会计报告是发展到20世纪30年代才在传统的会计报表的基础上形成的，它以复式簿记、权责发生制和历史成本三个特征为支柱。从总体上说，企业会计报告经历了以财务资源为重心、财务状况为重心和财务业绩变动为重心三个阶段。在财务会计产生初期，财务报告以企业拥有的财务资源即企业资产为核心内容，它主要通过资产负债表披露企业资产、负债和所有者权益方面的信息。可以说资产负债表是企业财务报告的最初和基本形式。由于资产负债表的信息披露局限于企业某一时点的静态信息，难以反映企业经营的动态情况，因此，在财务会计的不断发展中，逐步增加了反映企业一定时期经营结果的损益表，从而形成以财务状况为重心的报告体系。但是，企业经营状况和财务状况的变动情况及其信息依然难以解决。所以，企业财务会计报告又增加了现金流量表(财务状况变动表)，从而形成了以企业财务业绩为重心的、以资产负债表、损益表和现金流量表为主要形式的现行会计“三表报告体系”的信息披露制度。
随着会计环境的发展变化，企业会计报告发生了很多变化：第一，报表的种类不断增加。早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表。20世纪60年代中期增加了财务状况变动表，到1987年被现金流量表所取代，成为第三财务报表。1997年，美国又发表“报告财务业绩”的第133号财务会计准则公告，提出增加“全面收益表”作为第四财务报表。第二，会计报告的覆盖面不断扩大。会计报告从只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和财务状况或现金流量的变化，扩大到反映整个控股企业集团的合并财务报表及分部财务报告。第三，会计报告的时间间隔缩短。传统会计报告是一年一次，为了提高报告的及时性与有用性，在年报之外，又陆续增加了半年报、季报、月报等“中期报告”。随着互联网的发展，将来信息报告将越来越快，时间间隔将越来越短，现在实际上已开始在网上发布实时信息。第四，会计报告的内容越来越多。即使不考虑第四财务报表将来增加的可能，现行会计“三表报告体系”披露的内容(尤其是附注)也是越来越多。
上述简要分析表明，会计报告发展一直以提高会计信息的有用性为目的。信息使用者要求的企业财务状况、经营业绩和财务状况变动等决策有用信息集中体现在资产负债表、损益表、现金流量表及其相应的附注中。现行以财务资源和财务状况为核心的会计“三表报告体系”，在企业外部环境相对稳定的市场条件下，较好地满足了信息使用者的信息需求。但在知识经济时代，会计环境变化越来越快，会计信息的决策有用性也就相应降低了。
二、会计报告有用性下降的根本原因是会计报告理论的缺陷
会计报告理论是会计理论的核心。会计理论体系包括会计基本理论和会计应用理论，会计基本理论包括会计本质、目标、职能、对象、要素、假设、信息质量特征等，会计应用理论包括会计确认与计量、会计程序与方法等。它们既相互联系又相互独立，但会计报告理论与方法贯穿于会计理论研究的始终，在会计理论框架中处于统率地位。在会计报告理论中，会计假设、会计目标、会计要素(尤其是资产)、会计确认与计量等又处于核心地位。现行会计报告有用性下降，会计报告理论缺陷是其根本原因。
第一，企业会计报告假设存在缺陷。会计主体、持续经营、会计分期、货币计量是会计理论的四个基本假设，在知识经济条件下都受到了不同程度的冲击。会计主体假设企业相互独立，边界清晰，而现代企业相互影响，战略联盟等虚拟企业不断涌现。按照会计主体假设，企业只披露其独自“拥有和控制”的财务资源，非企业独自“拥有和控制”而对企业未来发展前景有重大影响的财务资源(如核心竞争能力)拒之于财务会计报告信息披露之外。持续经营假设以企业外部环境和内部条件相对稳定为前提，而实际情况是由于企业外部环境和内部条件变幻莫测，企业财务危机随时出现，使企业持续经营仅仅成为“假设”，与实际相距甚远。时间如流水，割不断；业务是过程，分不清。而会计分期假设将会计信息分段披露，既影响会计信息的可靠性，也使会计报告难以反映企业盈利的可持续性，更无法反映企业真实价值与财富变动情况。货币计量假设将大量对决策有用的非货币信息拒之于财务报告信息披露门外，这不能不影响会计报告的决策有用性。
第二，企业会计报告目标存在缺陷。企业产品必须基于市场需求，同样，会计报告目标必须基于会计信息用户的需求。这是会计的本质决定的。由于会计信息用户更加需要面对未来的决策有用信息，而现行会计报告显然偏离了信息需求者的目标，它不仅使会计报告的有用性下降，也使会计(包括会计人员)在经济管理中的地位下降。
第三，企业会计要素理论存在缺陷。会计要素理论以资产理论为基础。人们对企业资产的认识经历了成本观→资源观→未来经济利益观→产权观的演变过程，经历了由表到内、从感性到理性、从现象到本质的一个逐步演变的过程。但是，现行资产理论依然没有回答：对一个企业的可持续发展和维持企业持续竞争优势起决定作用的企业核心能力(包括知识)是否是资产?由于对企业未来竞争优势有重大影响，可能在未来带来巨大经济利益的大量有用信息未能在会计报告中披露，使会计报告的有用性大大降低。
第四，企业会计确认理论存在缺陷。现行会计确认理论强调“过去形成”、“目前拥有”，其实质是源于会计报告的“受托责任观”。会计资产成本观和资源观的目的就是为了会计确认，保证会计信息披露的可靠性与可验证性。但是，企业资产是面向未来而非基于历史，其本质特征是“未来经济利益”。按照现行会计确认理论，企业所拥有的知识与能力均被排除在企业资产之外，企业的真实价值与财富被大大低估了。
第五，企业会计计量理论的缺陷。会计计量包括计量单位和计量
属性两个方面。现行会计计量理论以货币作为唯一计量单位，目的是为了报表项目的数字汇总与计算。但货币作为一种特殊商品，本身的价值并不稳定。在知识与能力越来越重要的知识经济或信息经济的今天，信息使用者对非货币信息的需求越来越多，会计货币计量的缺陷是不言而喻的。对于计量属性，会计理论界虽然提出了多种计量模式，但现行会计依然故我地采用历史成本计量模式，这主要源于财务报告的受托责任观。因为受托责任观认为历史成本计量最能反映受托责任的履行情况。历史成本计量必须强调“交易已经发生”，这就必然导致大量的重要事项无法在会计报告中披露，从而使会计报告的有用性下降。
第六，企业会计报告形式与载体缺陷。现行会计报告基本采取报表、附注、补充说明等形式以定期披露方式进行，信息披露载体一直主要采取有形媒介方式，难以赶上互联网等信息传递技术发展的时代要求，也无法满足信息需求者对信息及时性的要求，从而对信息相关性产生影响。现行会计报告没有根据实质重于形式的原则，如实披露企业核心能力信息。因而人们对会计报告的批评也就不难理解。
三、会计报告有用性下降的主要原因是会计方法的缺陷
企业会计方法包括会计核算方法和会计处理方法。会计核算方法包括设置会计科目和账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表。会计核算方法作为会计学的传统似乎并无大的缺陷，但是，我们仔细分析会发现：第一，会计核算方法所依据的会计方程存在缺陷。“资产=负债+所有者权益”是会计核算方法的理论基础，“利润=收入一费用”只不过是会计恒等方程的深化与运用，会计科目和账户、复式记账等会计核算方法都以此为基础，它们构成会计报告方法的基石。而在“资产=负债+所有者权益”这一恒等方程中，会计“资产”要素具有明显的估计与判断因素，其价值并非“完全确定”和“无偏差”，实际结果是资产约等于负债加所有者权益，并非资产恒等于负债加所有者权益。会计作为典型的计量科学，必然存在“计量误差”，而现行会计方法根本不予承认，这是会计核算方法的重大缺陷之一。第二，企业费用计算建立在一系列假设基础之上，按照各种假设进行归集、分配；再归集、再分配计算出来的费用信息即使再精确，也只是消耗更多的信息加工费用而已。第三，现行会计科目和账户、复式记账等会计核算方法记录的会计信息内容都以历史已经发生的事项为基础，虽然会计核算技术没有问题，但由于核算内容的有用性下降，使得现行会计核算方法变成了“精确”的数字游戏。
对于会计处理方法中的会计确认方法、会计计量方法、会计记录方法和会计报告方法的缺陷，我们在会计报告理论缺陷部分已经分析。必须说明的是，会计方法体系虽然在理论界进行过多次讨论(如复式记账方法等)，但不可否认的是，会计方法体系依然具有一定的科学性。然而，方法体系的科学性不能保证使用其生产的会计信息的有用性，更何况其依据的会计方程、会计确认、会计计量、会计记录和会计报告方法还存在一定程度的缺陷。因此，我认为会计方法的缺陷是会计报告有用性下降的主要原因之一。
四、会计报告有用性下降的重要原因是会计体制的缺陷
会计体制包括会计监管体制和会计人员管理体制。会计监管体制与公司治理结构密切相关。现行会计监管主要有两大派别：一是以美、英等国为代表的股东利益导向的会计监管模式；二是以德、日等国为代表的利益相关者共同利益导向的会计监管模式。从总体上看，会计监管体制由法律性监管、行政性监管和社会性监管等要素构成。
我国的会计监管体系也基本相似。但是，我国的会计监管体制具有明显不足：第一，尽管我国先后颁布了《会计法》等法律规范，但在惩处违法会计案件时存在严重的有法不依，执法不严现象。《会计法》颁布实施以来，对违法会计案件进行惩处十分罕见。第二，在我国目前的会计监管体制中，行政性监管机构包括财政机关、行业主管部门、审计机关、税务机关、证券管理机关、金融机关等，政出多门，互相推诿，导致执法难、难执法的现象，无法适应改革和发展的需要。第三，我国社会性监管难以发挥作用，一方面注册会计师的力量薄弱，执业质量较低；另一方面，现行注册会计师由财政部领导，中国注册会计师协会协助管理，从而使我国会计监管体系中的社会性监管名存实亡。第四，所有行业生产部门都建立了行业自律性组织，而我国上千万的企业会计人员没有建立相应组织，会计人员的自我监管无法确立。由于会计监管体制的不完善，客观上也对会计信息的生产、加工和传递产生了不良影响，从而使会计报告的有用性下降。
企业会计人员的现行管理体制是强调会计人员的双重身份和双重责任，使会计人员执业时左右为难。会计人员管理体制改革的讨论主要有两种观点：一是实行会计委派制，二是主张会计人员回归企业。从委托受托代理理论来看，国有企业实行会计委派制似乎有一定的理论依据，但会计委派制委派给谁?是委派会计还是主管?谁来委派?委派人员的身份如何确定?费用如何确定?业绩如何考核?如何保证委派的人员不被企业收买?委派的会计人员除对委托人负责外，是否还要对其他相关利益主体负责?显然，这一系列问题是会计委派制无法完全回答的。更为重要的是，会计的存在并非完全为了反映受托责任履行情况，而是为会计信息的使用者提供决策有用信息，如果在全国推行会计委派制，相关利益集团和潜在的会计信息使用者的利益将受到极大损害。本人认为，与其实行成本高昂的会计委派制，还不如让企业会计人员回归企业，加强会计监管体系建设，强化法律性监管、行政性监管、社会性监管和自律性监管。
总之，会计监管体制和会计人员管理体制缺陷是会计报告有用性下降的重要原因。增强会计报告的有用性，一方面要对会计报告理论进行变革，另一方面要重构会计信息产品生产体系。
