会计处理中的增值税费用化问题探讨

□ 作者：安徽铜陵学院   周建龙
　　内容摘要：增值税现行会计处理方法尽管简便易行，但却存在着会计概念扭曲、计量混乱等诸多缺陷。增值税费用化有助于纠正现行会计处理的不当之处。本文在对增值税费用化进行理论分析后认为，增值税费用化不仅具有理论基础，而且具有重要的现实意义。在此基础上，文章对增值税费用化的处理原则及处理方法也进行了有益的探讨。
　　关键词：增值税 价内税 会计处理 费用化
　　
　　我国增值税会计处理的历史演进
　　
　　我国于1984年第二步利改税时正式建立了增值税制度。当时的增值税还是一种价内税，采用“扣额法”或“扣税法”计算出当期应纳税额，计入“营业税金”账户。因此，这一时期增值税的会计处理与产品税、营业税等其他流转税的处理方法相同，即均作为一项费用而进入损益表。本文将其称之为“费用法”。
　　1993年底我国进行了以增值税改革为核心的税制改革。为配合此次增值税改革，财政部于1993年12月30日发布了《关于增值税会计处理的规定》，这两个规定是我国现行增值税会计处理的指导性文件。其基本做法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）账户将销项税从销售收入中剔除。这样“存货”、“主营业务收入”和“主营业务成本”等均成为不含增值税的账户。这种做法的实质就是不承认增值税的费用身份，将其排除在损益表之外，而是将其作为企业预付或应付的税款（负债）处理。
　　
　　我国增值税现行会计处理方法的缺陷
　　
　　增值税的现行会计处理方法，尽管简便易行，但却存在着严重的缺陷。这主要表现在：
　　降低了会计信息的可理解性
　　导致存货、成本、费用、收入等会计概念的含义发生了扭曲，使报表使用者无法按原来的含义理解这些概念，降低了会计信息的可理解性。
　　FASB（美国财务会计准则委员会）《论财务会计概念》中对营业收入的定义是：“营业收入是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或以其他方式增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼而有之）”。我国《企业会计准则——收入》中给收入所下的定义是：“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。”由此可见，收入是由于销售商品等而发生的经济利益总流入（其表现形式为资产增加或负债减少），其金额理应与其对应的银行存款或应收账款账户的金额相等。因此，在确认收入时就把销项税从销售收入中剔除掉的做法是有违会计概念的。
　　再来看看存货。按历史成本计价原则，企业各项资产在取得时应当按照历史成本计量，存货当然也不例外。FASB对历史成本的解释是：“历史成本为取得一宗资产所付出的现金或现金等价物”。由此看来，企业在购货时就把准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去，与历史成本的含义也是相背离的。也许有人会说符合规定的进项税在购入当期便可获得补偿，准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是企业预付的税款，但这完全是一种征税技术，并不能作为冲减存货成本的理由。
　　影响了会计信息的可比性
　　这主要表现在三个方面：从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果是取得普通发票或取得的专用发票不符合规定的要求，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算；而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而也导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。从一般纳税人和小规模纳税人的销售收入来看，如果含税销售额均为100万元，将其换算为不含税的销售额，则一般纳税企业的不含税销售额为85.47万元，而小规模纳税企业的不含锐销售额却是94.34万元，可见不同类型企业的销售额也缺乏可比性。
　　与其他流转税的处理方法相矛盾
　　从费用的角度看，增值税与其他流转税，如消费税、营业税等并无什么不同。现行的处理方法是将其他流转税作为一项费用进入损益表，而唯独将增值税排除在损益表之外，这人为地割裂了同一类税的会计处理。另一方面由于营业税采用含税法处理，这样现行会计报表就截然分成了两大板决：征收增值税的生产企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”以及“存货”账户均为不含税账户；而征收营业税的非生产性服务企业，其报表中的这些账户却为含税账户。由于两者口径不同，严重影响了两类企业报表的可比性。
　　不能真实反映企业增值税负担水平
　　现行会计处理方法在确认销项税额时与销售收入的确认基本一致（视同销售除外）。但作为销项税额抵扣的进项税额，却采用“货到扣税法”或“付款扣税法”。由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分，也不符合会计配比原则。同一时期的销项税额与进项税额不相配比，使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，以及销售业务增值税的实际负担水平，及其对企业损益的影响。不便于信息使用者全面了解企业的盈利过程。
　　
　　增值税费用化的理论分析
　　
　　增值税的现行会计处理方法，只反映企业的纳税义务，不反映企业增值税负。支持这种处理方法的主要有以下三种观点：
　　转嫁说。转嫁说认为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税负所具有的这种明显的转嫁性，说明增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也就不表现为支出项目。
　　代理说。代理说认为，税务当局只关心两件事情：进项税和销项税。增值税是一种天然属于税务机关的“货物”，由各个企业代为流转销售。税务机关每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务机关委托企业代购代销的货物，与企业自身的营利活动是根本没有关系的，企业不必也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。
　　财税合一说。该观点认为，财务会计与纳税会计应当合二为一，强调财务会计的处理方法必须符合税法的要求。当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则必须让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。所谓财税制度决定财务制度，财务制度决定会计制度，就是这一观点的集中体现。
　　按财税合一说，既然会计必须为税法服务，而税法的目标就是按时足额征税，因此，一切会计确认和计量也必须为方便税务机关征税服务。具体到增值税，由于增值税的抵扣机制，会计核算只要能反映进项税额、销项税额和当期应纳税额就足已。至于增值税到底是“费”还是“非费”也就无关紧要了。
　　上述观点看上去似乎很有道理，但稍加分析却并不具有说服力。
　　首先我们来分析一下转嫁说。尽管增值税确实具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。下面我们对增值税的税负转嫁问题进行局部均衡分析。
　　在图A、图B中，D0为税前需求曲线，S为供给曲线，E为税前供求均衡点，税前均衡价格和数量分别为P0和Q0。现假定政府决定对消费者购买的商品征收增值税，单位税额为T（从量税和从价税在商品价格、政府税收、税负归宿等方面相同，因此这一假设并不影响结论的一般性），征税使消费者支付的价格上升，税后需求曲线由D0向内平行移动至D1,E′为税后供求均衡点，均衡价格和数量分别为P1和Q1。由于征税使消费者支付的价格由P0上升至P1，生产者税后收益由P0下降为P2差额为单位税额T。因此，在T元税额中，P0P1通过提高商品销售价格由消费者负担，P2P0通过减少生产者收益由生产者负担。
　　至于税额在生产者与消费者之间负担的比例，则最终取决于供求之间的弹性关系。在需求弹性大于供应弹性的情况下，税负更多地趋向由生产者负担；在供应弹性大于需求弹性的情况下，消费者负担大部分增值税。由此可见，在通常情况下，消费者和生产者都要负担一部分增值税，企业无法置身事外，而是要关心每一笔增值税及其对利润的影响。因此，用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。
　　再来看看代理说。代理说完全是站在税务机关的角度看问题，其主体是税务机关而非企业，按代理说设计的增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映企业的增值税负。
　　我们知道，会计核算有四大前提，其中首要前提便是会计主体。即一切会计核算必须站在企业角度，而不能站在任何其他角度来进行。如果仅仅因为增值税的价外税形式和扣税机制等征税技术方面的原因，就主观认为企业只是增值税的代理人，并因而成为增值税的局外人是不妥当的。
　　最后再来看看财税合一说。严格地说我国现行增值税的会计处理是按照税法的思路设计的。大家知道，会计的目标是决策有用性。
　　为了实现这一目标，会计就必须保持其独立性，就必须有自己的一套前后一贯的概念体系，而不能听任诸如税法等其他外部力量的摆布。在税法支配会计的所谓“财税合一”模式下，会计自然就丧失了其应有的独立性，成为税法的附庸，这必然会引起会计系统内部逻辑上的混乱，会计信息的决策有用性也就大打折扣了。独立性是会计得以生存和发展的前提，可以预见，“财税分离”模式必将是未来会计理论建设的必然趋势。在这方面所得税会计就是很好的例证。
　　综上所述，我们不应当被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，也不能将增值税的流转特征等同于税收的转嫁性，更不能让征税技术来规范和影响会计处理。增值税与其他流转税一样，其本身就是企业的一项费用，理应进入损益表。
　　
　　增值税费用化的处理原则
　　
　　通过以上分析可以看出，增值税费用化是有其理论依据的。但是增值税的费用化最终还必须落实到会计处理上。增值税费用化会计处理的基本思路是：将进项税纳入存货成本，将销项税纳入产品销售收入，从而使增值税进入损益表。其处理原则是：
　　价税合一原则
　　即无论是一般纳税人还是小规模纳税人；也不论是否取得增值税专用发票，购货时均按价税合计数计入存货成本。企业在销售货物时，也一律按价税合计数计入产品销售收入。
　　进项税额流转原则
　　由于购入的存货成本中含有增值税进项税额。随着生产过程中原材料的耗用，其成本中所含的进项税也一并进入产品成本系统，并作为一个独立的项目，随产品成本的其他成本项目，如直接人工、制造费用等一同归集和分配，随产品而流转，直至销售为止。目的是便于计算当期已售产品成本中所含材料相对应的进项税—“销售进项税”。
　　分步核算、局部配比原则
　　增值税的核算与其他流转税的处理办法一样，即发生于主营业务中的流转税单独列示，发生于其他项目中的流转税则不单独列示。所谓增值税的费用化，只是将主营业务的增值税纳入“主营业务税金及附加”账户。但由于现行损益表是按照主营业务、期间费用、其他业务和营业外业务分步编制的，因此增值税的会计处理也就必须按照主营业务、期间费用、其他业务、营业外业务分别核算各自的增值税。例如：企业销售原材料，其增值税调整计入其他业务支出项目；再比如，将产品对外捐赠，其增值税调整计入营业外支出项目等。
　　所谓局部配比，是指进入当期损益表，并作为一个费用项目列示的增值税费用，仅限于主营业务，并按如下公式计算确定。公式是：本期增值税费用=本期销项税-本期销售进项税。由于本期销项税与本期销售进项税均与当期已售产品有关，这样本期增值税费用便与当期产品销售收入实现了配比。
　　
　　增值税费用化的会计处理方法
　　
　　小规模纳税人的会计处理
　　由于小规模纳税人的增值税不采用进项税和销项税的抵扣机制，在增值税费用化的情况下，其会计处理比较简单。即在购进货物时，按价税合计数借记“原材料，贷记“银行存款”等科目；在销售货物时，按价税合计数借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”等科目，同时按销售收入中所含增值税借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税金—应交增值税”科目即可。
　　一般纳税人增值税的会计处理
　　科目设置 在增值税费用化情况下，一般纳税人需增设“待转进项税”和“增值税”两个科目。“待转进项税”科目核算存货等所对应的进项税。贷方登记外购货物准予抵扣的进项税，借方登记转入损益核算或资本性支出的进项税，期末余额为存货中尚未转出的进项税。“增值税”科目核算主营业务的增值税费用。借方登记销售收入所对应的销项税额，贷方登记销售成本所对应的进项税额，期末将该账户余额转入“主营业务税金及附加”，结转后本账户无余额。
　　具体会计处理步骤 第一步：企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，均应按价税合计数借记“原材料”科目，贷记“银行存款”等科目。同时将本期购进货物准予抵扣的进项税额借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”，贷记“待转进项税”。
　　第二步：进项税穿行成本系统。在费用法下，进项税随材料进入成本系统，经过各个环节的归集和分配，最后有一部分会进入本期损益，分属主营业务、期间费用、其他业务、营业外业务，并与这些项目中销项税相减，生成增值税费用。这个过程的关键之处是“进项税穿行成本系统”，其目的是求出进入本期损益的进项税。进项税穿行成本系统过程中总是附着于某一载体（如原材料、在产品等）之上，随其归集和分配。有学者将其称之为附着法。附着法有两个基本原则：载体不含准予抵扣的进项税，也就是说，载体为“除税成本”。由此可以看出，费用法并不改变现行的成本系统结构，而只是将进项税附着于现行成本系统各个成本项目之上。进项税随其载体进行归集和分配。怎样处理载体，便怎样处理进项税，二者完全保持一致。
　　第三步：企业在销售货物时，一律按价税合计数借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。同时将销售收入中的销项税，借记“增值税”科目，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）” 科目。期末根据本期销售成本中的进项税额（销售进项税），借记“待转进项税”科目，贷记“增值税”科目。
　　第四步：期末在确认进项、销项税额差异的基础上进行差异调整，计算出本期应缴增值税。调整进项税差异时（主要是购进材料用途改变等），借记“待转进项税”，贷记“应交税金—应交增值税（进项税额转出）”科目。调整销项税差异时（主要是视同销售等），借记“待转进项税（产品中所含进项税）”，贷记“应交税金—应交增值税（销项税额）”，同时按借贷差额借记“长期投资”、“在建工程”、“营业外支出”等科目。
　　经上述处理，“增值税”科目期末余额即为本期主营业务的增值税费用，反映企业的增值税负；“应交税金—应交增值税”科目期末余额为本期应缴的增值税，体现了税收法规的要求。
　　增值税费用化有助于纠正现行会计处理的不当之处，提高会计信息的可理解性，以及会计报表的可比性。可以预见，随着报表使用人对报表质量要求的逐步提高，增值税费用化必将成为我国增值税会计未来发展的方向。
　　
参考文献：
　　1.盖地.税务会计研究.中国金融出版社，2005
　　2.胡怡建.税收学.上海财经大学出版社，2005
　　3.刘开菘.增值税会计存在的问题及改进构想.财会月刊，2004
　　4.谢荣富.现行增值税会计核算存在的问题及改进措施.财务与会计导刊，2005