探讨合并方企业在吸收合并业务中的所得税会计核算
时间：2020-11-13 04:42:57 来源：达达文档网 本文已影响 人 
刘光敏
摘 要：合并方企业在吸收合并业务中吸收的全部资产内包含非货币和货币性资产，因此需要确定其中所得税资产与负债情况。本文通过概述会计准则视域下合并业务所得税的核算内容，围绕财务报表、吸收模式、合并方式三方面分析企业合并后进行所得税会计核算工作的优化途径，进而维护合并企业经济效益。
关键词：合并方企业 合并业务 会计核算
企业合并是指多家企业构建统一的报告主体交易模式，分为非同一和同一控制模式。当前涉及到合并业务所得税的相关会计准则包含《所得税会计准则》、《合并会计准则》，体现出多种模式下企业收益合并模式。不过在实际合并会计核算阶段存在较多问题，有必要结合特殊税务处理模式对会计所得税完成优化。
一、基于会计准则的合并业务所得税核算内容
（一）吸收合并收益
现行企业会计准则将合并业务划分为同一控制和非同一控制两类，分别采取不同的核算方式。在同一控制中，因企业合并而获得的资产、负载，依照合并当日被合并方账面价值进行计量。若合并方所获资产账面价值与支付的账面价值不符，利用资本公积进行冲减，资本公积不足以冲减的部分，依次冲减盈余公积和未分配利润。在非同一控制中，因合并而产生的资产、负载按公允价值计量，若公允价值与账面价值不符，分情况可确认商誉或可将其差值计入当期损益。总之，同一控制下企业合并会计核算采用账面价值对接的方式，非同一控制下则采用公允价值的思想。
（二）吸收合并所得税
《所得税会计准则》中设置所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债等三个账户，其中所得税费用账户为期末无余额账户，其他为期末有余额账户。
实际操作中，商誉初始确认、非企业合并产生的资产与负债且不影响利润及应纳税所得额的不纳入递延所得税负债账户;非企业合并产生的资产与负债且不影响利润及应纳税所得额的不纳入递延所得税资产账户。
二、合并业务中合并方核算会计所得税的优化措施
（一）编制合并财务报表
首先，合并方在取得控制权当日进行合并报表编制，即编制合并资产负债表即可，并在工作底稿上进行调整与抵消，如调整与抵消合并方与被合并方的债权债务。其次，向合并工作底稿内添加个别报表数据，具体包括被合并方个别资产负债表、利润表等，纳入底稿各项目数据汇总得出合计金额;然后，编制抵消分录，用以消除合并方与被合并方的内部购销业务、债权债务业务等项目对财务报表的影响，给出与被合并方实际财务状况更为贴近的财务数据，进而保证所得税核算的合理性。最后，计算合并财务报表的合并金额并完成报表填写。抵消分录编制完毕后，汇总计算得到合并利润，按既定比例进行分配。然后依照报表填写格式，将底稿内各项数据加总后填写至报表中，以此为基础进行纳税核算。
（二）创新财务合并模式
以某儿童医院为例，合并阶段中被合并方的日常收支及资金均归合并医院管理，被合并方无资金的支配权。同时，被合并方的医疗收入资金需要存入合并后医院的银行账户内。相关卫生材料、药品、日常开支等费用均由合并方计划并采购，经由财务部门审阅核实、签字确认后完成资金支付。此外，借助财务软件设置操作点，收集医院日常收支内容，录入账务数据，实现两所医院的财务收支统一。被合并医院的固定资产需要由购买方财务部门一同管理，结合固定资产负债相关内容制定请购计划，明确固定资产明细，并在每年定期盘点一次，实现固定资产的报废、转移、处置过程。
（三）同一控制模式分析
1、合并主体的所得税分析
其一，合并方所得税计算。明确递延所得税的入账项目，合并方入账资产属于长期的股权投资，内部包含被合并方的净资产价值份额，该资产通常与账面价值和计税基础存在差异性，在计量阶段具有特殊性。因此，在计算应缴纳的税额后，需要将其归入应缴纳所得税和所得税费用体系内。同时，同一控制体系下控股合并过程属于权益化交易模式，需要将递延所得税归入权益科目内。其二，计算被合并方所得税。在研究阶段应明确递延所得税，被合并方的股权通常借助公允价值完成入账，与计税基础差异性较大，在确认应交所得税后将其归入“所得税费用”体系内，设置为“应交所得税”科目。
2、会计计量要点分析
1）合并方支付的对价金额需要结合账面价值进行转账，针对资本公积、实收资本等价值差额需要完成账务处理。若在计量过程中发现差额是正数，则说明合并方出现资本受损情况，需要冲减资本公积;若差额是负数，合并方的资产受益，可以增加资本溢价。2）合并方吸收过程中产生的评估费用、审计费用、服务费用等需要归入当期的损益内，且合并方在吸收阶段发行证券阶段花费的佣金、手续费也应借助溢价收入完成抵减或留存收益。
例如，合并方和被合并方在合并业务中形成的损益金额设为DA，则DA是被合并方净资产和合并方对价的差值。以财务会计层面分析，二者的差额是合并业务阶段产生的损益，设置为DB。在合并吸收阶段，合并方获取被合并方全部资产，其中包含非货币性和货币性资产，如生物資产、无形资产、应收账款等内容，DB可以完成当期实现损益计算，而非货币性资产DB是预计损益。
3、特殊税务处理问题
特殊税务处理模式的条件为：合并方、被合并方获得的资产计税基础。应缴纳的所得税在计算阶段具有特殊性，因此增加了税务处理和会计处理的难度。在此过程中需要注意以下要点：首先，明确需纳税的所得额，和常规税务处理模式相同，合并方对价支付的主要方式包含非股权和股权支付形式，非股权需借助会计标准完成非货币和货币性制支付;股权制度则应依托医院股权完成对价支付，落实定向增发原则。其次，明确计税基础。若合并方借助股权的方式完成支付，被合并方的计税基础与原计税基础相同。具体公式为：股权支付比例×原计税基础+非股权的支付比例×公允价值。最后，在计算被合并方需要缴纳的所得税时，应结合文件规定完成计算，公式为：非货币资产损失或转让所得=（公允价值-计税基础）×（非股权支付价格÷公允价值）。
（四）非同一控制模式分析
1、处理要点
在非同一控制模式下，结合会计准则与59号文件需要解决以下问题：其一，购买方税务处理。购买方应结合需缴纳的所得额进行计算，具体计算方式和控股合并方式相同。其二，明确负债和入账资产的计税内容。非同一控制模式下购买方与被吸收方之间公允价值的差额是商誉，因此购买方获得的对价包含商誉和资产公允价值。在税务处理时需要围绕取得成本确定计税基础，确保商誉计税基础是账面价值。其三，被购买方的税务处理分析。企业全部资产包含交易价格、可变现价值除去清算费用和计税基础等内容的余额，实际计算公式应借助《企业清算所得税申报表》确认，实际公式为：清算所得税=负债损益+清偿损益-清算税金-清算费用。
例如，A医院、B医院之间不存在关联方关系，所得税税率是25%，负债及所得税资产是0，资产货币项目属于银行存款。购买方A医院的定向增发方式不涉税，在转让无形资产的过程属于应税状态，其纳税所得金额=无形资产转让公允值-计税基础，数值是400-300=100万元。
2、特殊税务处理问题
首先，应确定需纳税的所得额，此阶段购买方所得额不会纳入所得税体系内，若对价支付中存在非货币资产，則需要收取所得税。其次，购买方主要借助非股东、股东的方式换购股权，获取绝对控股权利，使得被合并方解散。若借助股权收购的方式完成吸收合并，合并方交易的主要目的是获取被合并方的负债与资产情况，交易标的物是被合并方负债、资产。计税基础的确定公式为：计税基础=负债、资产原计税基础×支付比例+公允价值×非股权的支付比例。最后，对于被合并方的负债计税基础、资产应科学调整，针对非股权制度部分完成应缴所得税的计算，具体公式为：应缴纳的所得额=非股权的制度比例×清算所得金额。
三、结束语
无论是非同一控制模式还是同一控制合并模式，合并企业均需要在合并业务的非货币资产内确定递延所得税负债和资产情况。同时，吸收合并阶段若资产负债表内包含所得税项目，并属于同一控制吸收合并模式，则需要借助特殊税务处理模式进行核算，在确认计税基础、账面价值等内容后获取递延所得税。
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