运用税收遵从理论实行纳税信誉等级管理的理性思考

运用税收遵从理论实行纳税信誉等级管理的理性思考

税收遵从是指人们在广泛了解税收制度法规的情况下，自觉履行纳税义务的具体体现，是一种超越自我的自律行为，是相对不遵从而言。通过对税收遵从理论进行细致的研究和分类，研究对策以减少不遵从行为对税收的影响；通过对税收遵从行为的深入研究，又可以提高纳税人的税收遵从意识，降低税收管理成本，提高税收征管水平，取得事半功倍的效果。针对纳税人不同的税收遵从程度，对纳税人实行信誉等级管理是强化税收管理的有效措施。

一、税收遵从理论为现代税收管理研究提供了新的视角

（一）关于税收遵从理论

有关纳税主体遵从的研究1979年起源于美国，此后英国、加拿大、西班牙等国家先后开始纳税遵从理论的研究。纳税主体遵从理论主要有两方面的内容：一是对税收遵从与不遵从类型的研究；二是对遵从成本的研究。通过对纳税人遵从税法或不遵从税法原因的深刻剖析，西方学者将税收遵从划分为防卫性、制度性、自我服务性、忠诚性、社会性、代理性和懒惰性遵从几类；将不遵从划分为程序性、无知性、懒惰性、自私性、社会性、代理性和习惯性不遵从几类。我国学者马国强在对我国纳税义务人行为方式进行研究时，整理和改造了西方同行在税收遵从问题上的一些研究成果，将原来有些重复的分类形式进行了集中性的归纳，将西方学者对决定税收遵从的因素较宽泛的表述进行了符合中国“本土化”的解释，将税收遵从归结为防卫性、制度性和忠诚性遵从三种类型；将不遵从划分为自私性、无知性和情感性不遵从三种。同时讨论了决定税收遵从和不遵从的五个因素，即税收观念、税收知识、税收制度、税收程序、税收处罚。

（二）纳税人税收遵从行为的心理学分析

人本主义心理学认为，做任何事情都要以人为本，对偷税问题的分析也应如此。心理学家弗洛伊德把人格划分为三个层次：本我、自我和超我，并认为三者三位一体存在于每一个个体之中。本我，就像一口沸腾着本能和欲望的大锅，要求得到眼前想要的一切，本能的驱动力使得它按照快乐原则行事，急切地寻找发泄口，一味追求满足；自我代表理性和机智，处于本我和超我之间，具有防卫和中介职能，它按照现实原则行事，充当仲裁者，监督本我的行动，给予其适当的满足，自我的心理能量大部分消耗在对本我的控制和压制上；超我代表良心、社会准则和自我理想，是人格的高层领导，它按照至善原则行事，指导自我，限制本我。在纳税问题上，也存在着这三者的作用。人们在本我的贪婪自私本性的作用下，是不会自觉自愿缴税的。但自我认为这样做不对，还是应该去缴税。而在超我的境界中，人们会认为缴税是公民的义务，没有理由不缴税。当超我战胜本我时，就出现了纳税遵从。

纳税人遵从与否，与税收心理密切相关。一个完全被“本我”的贪婪自私所左右的纳税人，一定是一个自私的不遵从者。他会通过财务或账目上的安排，故意偷逃税款。一个具有“自我”约束的纳税人，则有可能成为“防卫性遵从者”。他们是由税法威慑力量引起的出于防卫而遵从税法的纳税人。当然在税收制度消除了违反税法的机会时，他们也会成为制度性遵从者。但由“自我”控制的纳税人也只能被称为“不稳定的”遵从者。一个“超我”型纳税人，在良心和道德准则的指导下，一定是一个“忠诚性遵从者”。他们认为自己有道德上的义务去支付其税款，若是在纳税方面进行欺骗就会有犯罪感。长此以往，他们会养成遵从税法的良好习惯，从而成为“习惯性遵从者”，也就是“稳定的遵从者”。

（三）纳税人遵从行为的经济学分析

1、税收不遵从的经济成本分析。从最一般的经济学意义即“投入产出”的角度而论，税收不遵从也是一项可能产生很大经济效益的活动。但税收不遵从的成本高低是由两个因素决定的，即受惩罚的严厉性和受惩罚的可能性。仅仅是受惩罚的严厉性——对税收不遵从的惩罚可以反映为罚款数额或倍数、是否达到移交司法部门做出刑事处分的程度，这只是一种名义上的成本，因为受到处罚的可能性并不会绝对地等于100%。由此，税收不遵从的实际成本应该是一项确定性因素（惩罚严厉性）和一项不确定性因素（惩罚可能性）的乘积。

2、税收不遵从的收益分析。税收不遵从的收益来自两个方面，一是物质收益，一是精神收益。特定的税收不遵从形式是一种理性筹划的结果，越是程度严重的税收不遵从行为，其获得的金钱收益越高，筹划者所得到的心理满足度越高。

3、税收不遵从决策的因素分析。税收不遵从的决策是在权衡成本和收益的比较后进行的，它受不遵从的严重程度、惩罚的严厉性、惩罚的可能性、风险偏好性等诸因素所决定。首先，税收不遵从的严重程度并不能单独地决定税收不遵从的决策，因为与这种严重性相伴生，税收不遵从收益也会随之上升，而惩罚的成本也会随之上升。最后的结果得看两者上升率的对比。其次，在惩罚可能性和风险偏好一定的情况下，惩罚的严厉性同税收不遵从的供给量是负相关的。但如果将惩罚可能性和风险偏好性这两个既定条件放松，则税收不遵从的供给又出现一种不确定的局面。相对而言，惩罚可能性比之于惩罚的严厉性更具威慑力，因为这种可能也在一定程度内作用于人们的风险偏好——在太大的惩罚可能性内，任何风险偏好也不会轻易做出冒险的决断。

二、实行信誉等级管理、提高纳税主体税法遵从意识的重要意义

（一）实行信誉等级管理是构建诚信税收体系的需要。税收诚信是发展社会主义市场经济的需要。社会主义市场经济既是法制经济，又是信用经济，其根本立足点就是诚信。然而现实经济运行中的不良信用正严重影响着建立社会主义市场经济体制的进程，特别是在我国加入wto后，直接面对注重信用的国际环境，重建信用中国更是迫在眉睫，而作为社会主义市场经济重要组成部分的国家税收，构筑诚信体系也是当务之急，要求广大纳税人必须努力增强税收法制观念，强化税收遵从意识，自觉做到诚信纳税。而税务部门在倡导纳税人依法诚信纳税的基础上，进一步为纳税人提供诚信服务，积极为纳税人创造公开、公平、公正的税收执法环境，更好地服从、服务于市场经济的发展。实行信誉等级管理将极大地促进税收诚信体系的建设步伐。

（二）实行信誉等级管理是推进依法治税进程的需要。纳税人决定是否真实申报和依法纳税，主要取决于虚假申报的成本和收益的对比，真实申报的收益构成了虚假申报的机会成本，一旦机会成本超过了虚假申报的收益，纳税人就会放弃虚假申报。建立纳税人的信用制度，正是要通过给予依法纳税和真实申报的纳税人以优惠的税收征管待遇，降低其纳税成本以激励纳税人依法纳税，真实申报。因为一旦被发现虚假申报和偷逃税，他们将不再享有这些收益，而且还会受到处罚。通过对守法者的奖励和对违法者的惩罚，利益机制将会提高纳税主体的税法遵从意识，增强纳税人自我规范、自我约束的主动性，可以激发广大纳税人热爱国家、遵纪守法、守信纳税的自觉性，有效地提高纳税人的真实申报水平，推进依法治税的进程。

（三）实行信誉等级管理是深化征管改革的需要。在现代税收征管模式取代传统征管模式的过程中，需要运用现代化的信息技术和科技手段对纳税资源进行有效的配置和创新管理，而征管手段的增强和信息化水平的提高，离不开对纳税人资源的有效利用，等级管理的实行和纳税人税法遵从意识的提高，为有效利用纳税人资源提供了保证。

（四）实行信誉等级管理是建立新型征纳关系的需要。过去，税务机关在管理纳税人过程中，过多地强调了执法严明的一面，忽视了纳税人这个极有活力的社会群体的行为和心理需求。税务机关通过对纳税人税收遵从程度的不同划分信誉等级，优待纳税信誉等级高的纳税人，让纳税信誉成为纳税人的一个很重要的商誉，成为纳税人的一笔很重要的无形资产，用等级来体现公平，让诚信纳税人得到奖励，对落后的纳税人也是一种鞭策。这充分尊重了纳税人的个性，将鼓励遵从的观念内化到纳税人的心中，它将从根本上促进市场主体依法纳税，守法经营，公平竞争，为经济发展提供良好税收环境。为纳税人的服务搞得越好，就使纳税人倾向于遵从的观念越强烈，征纳之间互尊、双赢的关系也越明确。

（五）实行信誉等级管理是建立严密税源监控体系的需要。通过实行信誉等级管理可以摸清税源，加强对企业的监控力度。确定企业纳税等级的过程就是一个对所辖企业进行一次全面清点的过程，通过等级划分，对企业进行全面的调查、了解，等级确定后，可以针对不同的等级，有的放矢，有侧重点的进行管理，提高监控力度，提高纳税主体的税法遵从意识。

（六）实行信誉等级管理是降低征管成本、提高税务行政效率的需要。一般而言，征管成本的高低取决于征管的技术进步、恰当的激励机制、税制结构的合理简化、征管方式的改进等因素。就税务机关来说，通过引入纳税人信用制度，能够加强管理的针对性。可以合理配置税收人力资源，根据纳税人依法纳税的信用度实施不同的征管方式和征管力度，对一贯依法纳税的纳税人给以较高的自由度，取消或简化一些不必要的管理程序，如例行检查等，集中精力对那些纳税信用度不高的纳税人强化征管的力度，实行严密的纳税控制手段，把人力物力用在解决问题的主要方面，以提高征管效率。

（七）实行信誉等级管理是落实公民道德建设纲要的需要。诚信纳税是公民道德建设的重要内容之一。税收诚信是从道德方面来规范、约束政府、税务机关以及纳税人的涉税行为，是“以德治国”在税收工作中集中反映，是“爱国守法、明礼诚信”在经济生活中的生动体现，有利于税务部门坚持依法治税、正确处理严格执法与优质服务的关系，不断提高执法水平，增强服务意识，营造良好的税收环境；有利于增强广大纳税人依法诚信纳税的自觉性，在全社会形成“依法诚信纳税光荣”的社会氛围。

三、完善和深化税收信誉等级管理的对策建议

（一）加强领导，确保组织实施。各级税务机关要自觉把税收信用体系建设工作纳入到全国统一的信用体系建设中，切实加强领导。要成立专门的评审组织，落实人员；要加强宣传教育，引导税务干部牢固树立税收信用的思想，自觉主动地做好税收信用管理工作；要不断加大对此项工作的投入，提高信用管理能力和水平；要推行相关岗位责任制，以有效的奖励和监督机制促进此项工作的落实。

（二）制定客观合理的评判标准，科学地确定纳税主体的等级，并实行升降动态管理。纳税人遵从理论倡导的是有针对性的管理模式，针对的是建立在对纳税人个性深入调查研究基础上的遵从和不遵从的类型。在实行等级管理时，就要制定客观合理、可操作性强的考核标准，从税务登记、纳税申报、税款交纳、发票管理、财务管理等各个方面，对企业进行全面的调查研究，确定纳税人的税收遵从程度，根据不同的遵从类型科学地确定其管理等级，如忠诚性遵从的纳税人作为a级；防卫性遵从、制度性遵从的纳税人定为b级；不遵从的定为c级。动态管理是纳税信誉等级管理的生命，税务机关内部应建立严密规范的纳税信誉等级考核管理体系，根据变化了的情况进行动态管理，该晋级的晋级，该降级的降级，决不能搞“一锤定音”，不能搞终身制。

（三）针对不同的等级实行不同的管理方式。对于a级纳税人，即忠诚性遵从的纳税主体，由于其基本属于稳定型遵从，在管理中应以程序性的服务为主，并给予一定的优惠和荣誉，使纳税主体从忠诚性遵从税法中得到“实惠”，促使其保持较高的纳税遵从度；对于b级纳税人，即防卫性遵从、制度性遵从这两种类型，由于其比较容易转为不遵从，应当慎重对待，投入相应的人力、物力、财力，通过加强立法、制定制度、严格管理、简化表格和程序等措施，将不稳定的遵从纳税人转化为稳定的遵从纳税人；对于c级纳税人，对无知性不遵从的纳税人，应当从加大税收宣传力度，增强税法宣传效果上入手，丰富的税收知识能增强防卫性遵从的意识，从根本上消除不遵从的原因，减少不遵从税法的行为。对自私性不遵从、情感性不遵从的两种情况，则要靠严格的管理和有效的稽查，增加其逃税的成本，使纳税人体会到不遵从税法的代价，逃税成本越高，防卫性遵从的欲望越强，自私性不遵从的可能性越低。

（四）加快税收征收管理科学化和现代化步伐。征收管理科学化、现代化程度的高低，直接关系到纳税遵从度、税收成本的高低。没有征管水平的提高，缺乏对纳税人经济行为的有效监控，纳税人就不会很好地做到纳税遵从。因此，必须加强、加快税收征收管理的科学化和现代化建设。一是要提高计算机在征收、管理、稽查工作中的应用率，克服税收征管过程中的随意性，提高依法申报的质量和效率，为遵从税法的纳税人提供优良的征税环境；其次，用税务部门的信息化建设推动纳税人的信息化建设，形成互动式、双向、同步发展的局面，以提高税收征管效率和质量；第三，通过信息化建设把长期以来积累的传统的征管工作中存在的大量重复、繁琐的程序进行简化，便于纳税人掌握和执行，提高纳税人的遵从程度。

（五）树立纳税服务观，为纳税人提供优质的服务。税收遵从理论是对纳税主体行为方式的研究，强调对纳税主体个性的尊重，也唯有给予纳税主体充分的尊重之后，才能谈的上税法遵从程度的提高。纳税服务是展示税务部门一个重要窗口，是税企双方发生面对面接触的一个重要环节。这就要求税务工作者必须牢固树立税收服务观，为纳税人提供诚信服务，因为诚信纳税是双方面的事，在要求纳税人诚信纳税的同时，税务机关必须提供诚信服务，为纳税人提供诚信服务是提高“纳税遵从”度的必要前提。所以，税务机关不仅要把纳税人作为管理对象，更要把纳税人作为服务对象，在服务中实施管理，在管理中体现服务，做到公开税收政策、岗位职责、办税程序、办事标准、纳税数额、违章处罚、工作制度和廉政纪律，使广大纳税人了解税收执法的过程。同时，要建立健全社会监督机制，通过公众、纳税人、各种媒体，对税务机关行使税务管理权、征税权、检查权、处罚权、扣押权等行为进行监督，有效遏制税收征管中的随意执法、任意执法以及危害纳税人合法权益的行为。在行政执法时，既要监督纳税人依法履行纳税义务，又要充分尊重和保护纳税人的合法权益。

（六）简化税制，加强宣传，提高纳税主体的税法遵从度。简明的税制可以清晰界定税收义务，减少复杂性和不确定性，从而降低税收遵从成本。在税收宣传上，要注重实效。一是要强化国民税收教育，在中、小学开设税务教育课，从小教起；二是要突出税收作用的宣传，让人们知道纳税人所作的贡献，他们感受到作为纳税人的自豪，感受到纳税人的地位，从而自觉地提高税收遵从意识；三是建立税务法规公告制度，让纳税人及时了解税收政策动态，减少无知性不遵从；四是形成税收宣传的合力。税收宣传不能仅限于一个税务部门，而要扩大到所有的政府部门。各部门的重视参与，也提高了纳税人的地位，可减少情感性不遵从。

（七）加强部门配合，实现信息资源共享。社会信用体系的建设涉及方方面面的信誉信息、资料，需要各个部门、各个方面提供信用度。各级税务机关在充分利用税收征管信息资源的同时，要密切与公检法及工商、银行、财政、海关、质检、电信等有关部门的配合和信息沟通，以提高税收信用管理水平，使税收信用成为社会信用体系的一个有机组成部分。

（八）加大税收执法力度，依法从严治税。严格税收执法是引导纳税人纳税遵从的有效保障，也是打击纳税人自私性不遵从最有力的武器。因此，引导纳税人纳税遵从，除了大力宣传税法、优化服务等措施外，更重要的是要严格税收执法，增强税法的刚性，严查严惩纳税不遵从者，以及通过媒体公开影响大的偷、骗、欠税者，起到查处一个影响一片的作用。只有这样，才能提高全民的纳税遵从意识，提高纳税人依法纳税的自觉性，减少税收流失。

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