基于PDCA模式的企业营销成本控制体系构建

[摘要] 企业营销成本控制应当是全方位、多环节、成体系的控制。基于PDCA模式的营销成本控制体系遵循事前、事中、事后的控制规律，借鉴全面质量管理循环控制思想，企业可以从营销战略制定、营销预算编制、营销成本核算、成本差异分析、营销成本审计和营销绩效考核六个方面对企业营销成本进行全程控制。

[关键词] 营销成本；成本控制；控制体系；PDCA模式

[中图分类号]F275.3

[文献标识码]A

[文章编号] 1673-5595（2013）05-0082-06

一、引言

近年来，随着企业市场竞争逐渐加剧，实现经营成本的控制与优化正日益成为企业关注的焦点。营销活动作为企业经营管理的一项基本职能，也是一项耗费巨额资源的活动。有学者研究指出，企业正常的市场营销费用一般占公司总运营成本（不含原材料费用）的50%。[1]更有相关调查表明，有很多企业的营销费用已占到期间费用的70%左右，同时已达到利润总额的4倍甚至更多。[2]可见，如果企业的营销成本控制不好，不仅可能导致企业的亏损，甚至可能威胁到企业的生存。

关于企业营销成本控制的研究，国内外已经取得了一些成果。在国外，20世纪末就有以美国斯坦福大学霍恩格伦教授等人为代表的“传统管理会计学派”、以哈佛大学卡普兰教授等人为代表的“创新管理会计学派”关于成本研究方法的学术论战。[3]在国内，刘小佳从作业成本法的角度论述了现阶段企业推广应用ABC法进行营销成本控制的必要性、可行性和基础条件，指出了企业应用ABC法的基本思路。[4]张云起等从营销模式和技术创新的角度分析了企业现有营销模式下营销成本管理中存在的主要问题，阐述了营销方式和技术创新的必要性及改进要点。[5]刘运国等以案例分析的方式对某制药公司终端市场环节的成本管理的现状进行了诊断和探索，指出了该制药公司营销成本管理中存在的六大问题，提出了改进的基本原则和对策。[6]尽管学者们对营销成本管理做了一定的探索，但基本都是从原理上和思路上或者是结合个案进行的探讨，迄今为止并未形成一个较系统的成本控制方案。

PDCA模式在国内外企业产品质量控制领域发挥着重要的作用。由于企业进行营销成本控制和产品质量控制从原理上讲都需要遵循控制的一般规律，从方法上讲都可以按照管理流程进行，二者具有一定的相似性，鉴于此，本文尝试借鉴PDCA模式构建企业营销成本控制体系。

二、企业营销成本控制中存在的主要问题

在现阶段，企业已经意识到营销成本控制的重要性，一些大中型企业正在进行营销成本控制的探索与改革，但是还尚未形成具体的成本管理方案，企业营销成本控制仍然面临着各种各样的问题和困惑。

在营销成本控制理念上，很多企业缺乏战略成本观念，认为营销成本控制是简单地控制住几个重要的指标或者压缩成本，没有从营销战略层面对成本控制进行构思；在成本预算方法上，绝大多数企业忽略了营销过程本身所包括的作业链和价值链，大多采用传统的以企业内部资源或者外部竞争为导向的营销成本预算方法，使得预算结果严重缺乏客观性和灵活性；在成本核算方面，目前企业对于营销成本的核算主要通过“销售费用”科目及其相关明细账户进行，该方法无法合理揭示成本发生的动因和结构特征，导致营销成本核算的偏差和决策的低效；在成本监管方面，企业既没有定期对营销成本偏离预算情况进行跟踪测度，也没有建立明确的营销成本内部审计制度；在营销人员考核方面，企业没有在明确责任中心的基础上将营销成本控制与销售绩效挂钩，“以销定绩”现象普遍存在，这种片面追求销量而不计投入的考核机制给了营销人员一种错误的目标导向，助长了营销人员销售过程中“贪污截留”、“公款吃喝”等一系列不道德现象的发生。

中国石油大学学报（社会科学版）2013年10月

第29卷第5期刘广生，等：基于PDCA模式的企业营销成本控制体系构建

上述这些问题的产生很大程度上源于企业的营销成本控制体制，或者说，企业现行的营销成本管理制度的不健全导致了这些问题的产生。以制定科学合理的营销战略为起点，完善现有营销成本预算、核算、分析、审计和考核机制，构建全方位、多环节的营销成本控制体系既是企业解决现有问题的基本出路，也是企业降低运营风险、提高经济效益的必然选择。

三、PDCA模式对企业构建营销成本控制体系的借鉴

PDCA模式最早由美国著名质量管理专家戴明提出，现已被广泛应用于企业全面质量管理。 该模式遵循循环控制思想，建立一个周而复始、逐步改进的企业产品质量控制体系。P、D、C、A四个英文字母分别代表如下含义：P（PLAN）——计划，包括目标的确定和活动计划的制定；D（DO）——执行，执行就是具体运作，实现计划的内容；C（CHECK）——检查，就是要总结计划执行的情况，明确结果，诊断问题；A（ACT）——行动（或处理），对检查的结果进行处理，对成功的经验加以肯定，并且予以标准化，制定作业指导书，以便以后在工作中遵循，对于失败的教训也要进行总结，以免重现。[7]

通常认为，企业进行成本控制活动一般都是按照管理流程或者工艺流程进行。但是，由于营销成本本身具有的复杂性、灵活性和效果的滞后性等区别于生产成本和其他期间费用的独特属性，导致企业对营销成本的控制无法按照工艺流程来进行，那么，能否按照管理流程来进行营销成本控制工作呢？PDCA模式下的全面质量管理所倡导的“计划—执行—检查—处理”的循环管理思想，给了我们一个全新的视角和思考。

本文认为，企业营销成本的控制与产品质量控制从原理上讲，都需要遵循控制的一般规律，从方法上讲都可以按照管理流程进行，二者具有相似之处，因此，企业可以参照PDCA模式，遵循控制的一般规律，按照“成本规划—执行—监督检查—考核评价”的思路进行营销成本控制体系的构建，见图1。

图1基于PDCA模式的企业营销成本控制体系构建思路

在图1中，PDCA模式下企业营销成本控制体系可以概括地描述为“四个环节、六项工作和三个阶段”，PDCA模式的运行过程既是企业按照“战略—预算—控制—考核”的管理流程对营销成本进行规划决策的过程，也是企业遵循“事前—事中—事后”的控制规律实施营销成本实时监控的过程。

四、PDCA模式下的企业营销成本控制体系的具体内容

（一）企业营销战略制定

企业营销战略是指企业在现代市场营销观念下，为实现其经营目标，对一定时期内市场营销发展的总体设想和规划，它既是企业市场营销管理思想的综合体现，又是企业市场营销决策的基础和出发点。[8]有学者研究指出，现代企业的成本管理和企业战略密不可分，站在战略的平台上，把成本管理与企业战略有机结合，不仅关注成本的降低，也充分考虑成本背后的经济关系，是今后企业进行成本管理活动的发展方向。[9]不难理解，企业的营销成本控制与企业的市场营销战略密切相关，科学合理地制定营销战略，既是企业进行营销成本决策的基本出发点，也是企业加强营销成本控制的一种重要手段。

实际上，从作业成本法和战略成本的视角来看，企业的营销活动可以视为营销战略控制下的一系列营销作业链和价值链的集合体，这些作业链包含了企业从市场调研形成产品观念到产品寿命终结的全过程，价值链则凝聚着企业在这一系列作业过程中的资源投入与产出，而企业的营销战略模式在很大程度上决定了营销作业链和价值链的形态与结构。企业营销战略与营销作业链、成本价值链之间的关联关系如图2所示。

由图2不难发现，企业的营销成本驱动因素始于市场调研，终于产品淘汰，贯穿于营销战略和产品寿命周期的始终。在目标市场战略（STP）环节，企业应当准确分析市场环境，做好市场细分，明确市场选择，找准市场定位，设计出适销对路、符合消费者偏好的产品，以此降低后期营销推广难度，达到从全局上优化营销支出的目的。在竞争性营销战略环节，企业应当准确识别同行竞争者，弄清自己在市场中的地位和角色，合理确定自己营销战略的重点，将有限营销资源向优势领域集中，坚决避免“广撒网”和“盲目跟风”。在营销组合策略（4Ps）方面，企业应做好产品质量控制，避免因质量不合格而出现商品退换或者后期维修造成的损失；做好供销规模控制、降低物流成本；优化网点布局、合理安排产品配送；加强渠道沟通、寻求双方利益的平衡点；慎重选择广告方式，合理配置促销组合；此外，企业采用精准营销、共生营销、关系营销、口碑营销、网络营销等现代化营销战略和手段都将有利于企业营销成本的控制和优化。

图2企业营销战略控制下的营销作业链和成本价值链

（二）企业营销成本预算

作为战略的重要控制工具，企业预算的编制既是一个管理计划的过程，同时也是确定控制标准的过程，合理编制营销成本预算是实现营销成本控制的基础和前提。[10]出于对营销成本灵活性的考虑，本文舍弃传统的以企业内部资源或者外部竞争为导向的营销成本预算方法，尝试遵循柔性、动态的思路建立以作业为导向的营销成本预算，其基本流程如图3所示。

图3作业导向下企业营销成本预算流程

在图3中，企业营销作业量的预测直接关系到预算结果的准确与否，因此，合理确认和划分企业的营销管理至关重要。企业的营销管理是调研、分析、规划、执行和控制的过程，是从市场研究、确定目标市场、产品定位、策略实施到效果反馈的完整过程，也是产品、价格、渠道和促销的完美组合。[11]企业营销过程涉及的作业相当广泛，可以从售前、售中和售后的角度分为三个阶段，也可以划分为市场、交易、促销、物流、售后五个作业中心。为了简要说明问题，本文仅以营销售后环节为例，探讨营销作业的确认和划分、相关预算的制定及后续的成本控制活动。

企业的营销售后服务在营销过程中处于终端环节，可以划分为一个独立的作业中心。该中心主要负责产品售后服务、客户支持和客户关系维护等事项，其相关作业的划分及成本动因的选择如表1所示。

由于企业客户支持维护中心的工作与产品质量密切相关，故其业务量具有一定的稳定性。本文以K电子企业为例，假定销量保持历史水平，在客户支持与维护中心服务经验数据的基础上，估计出该中心作业动因需求量，并由此形成各项作业的资源动因需求预算，见表2。

根据资源动因需求量及相关资源动因系数，得出该中心年度营销费用预算，见表3。

由于营销作业预算法以作业、流程、价值链为基础，以营销成本发生动因为依据，运用该方法进行营销费用预算，可以避免预算编制的主观性，提高预算的精确性和科学性。

（三）企业营销成本核算

营销成本核算是对企业已经发生的营销费用予以合理归集和分配，是企业管理层了解成本费用结构、及时发现成本偏差和进行科学决策的重要依据。对于费用单项比较明晰的项目（如广告费用）一般无需分配；而对于同一作业中心包含不同作业，并且各成本动因又不完全相同的成本费用，必须考虑重新分配。针对这一问题，卡普兰教授提出了估测成本法和估时成本法，企业可根据实际选用。

为简化问题，本文仍以K公司客户支持与维护中心为例，探讨采用估时成本法对该部门营销费用进行合理归集和分配。根据预算得知，该公司客户维护中心有12名员工，假定该部门一个月实际发生营销费用50000元，运用估时成本法首先要估测工时，如通过计算一个月的理论工时总数为8×60×22×12=126720（分钟），考虑到实际假定只有75%的时间被充分利用，则有效工时为126720×75%=95040（分钟），据此可计算出平均一分钟作业成本为053元；接下来，需要估计各项作业耗费的工时，如平均处理一次服务咨询需要5分钟、一次售后服务需要60分钟等。最后，计算作业费用分配度，如一次服务咨询需要5×053=265元，一次售后服务需要60×053=318元，具体如表4所示。

完成营销费用分配后，企业就可按照产品种类把各项成本分科目如促销费用、客户支持费用、运输费用等定期归集到不同的作业成本库，从而计算出单位产品完成销售所分摊的营销费用。

（四）企业营销成本差异分析

在核算企业实际发生的营销成本后，企业应当定期将企业实际发生的营销成本与预算形成的预计成本相比较，从而形成企业的营销成本差异分析表。以K公司客户支持与维护中心为例，形成的营销成本预算差异比对如表5所示。

需要说明的是，实际成本和计划的差异往往揭示管理上的漏洞或者优化空间。企业应当充分重视表1中出现差异的项目，认真分析差异发生的原因，并根据实际情况合理调整和优化营销成本预算，实现营销作业的持续改善。如表5中，处理投诉、接待来访和售后服务作业实际发生的成本都大于预计成本，而退换处理作业发生的成本发生了有利差异。那么，何原因导致这几项指标的实际偏离预算，投诉和来访投入的增多和退货换货成本的减少是否有必然的关系，这是管理层应当重点分析和审查的。

（五）企业营销成本审计

营销成本管理审计是一种带有预见性的、动态的企业内部控制活动，在企业营销成本控制活动中起着强大的监督、评价与控制功能。如图4所示，企业应当在分析内外部环境的基础上，定期对营销成本控制活动的各项工作和相关流程展开审计，以期实现有效的监督、评价与控制。

图4企业营销成本审计构架

通过开展营销审计，企业可以在评价、控制企业营销活动的经济性、效率性和效果性的基础上，通过不断的识别机会、发现问题并予以改进等活动达到营销计划的有效落实和营销目标的顺利实现的目标，最终提升公司的营销业绩。

（六）企业营销成本考核反馈

企业任何一项管理活动的开展都应该在明确责任中心的基础上与绩效挂钩，以此保证活动开展的有序性[12]。因此，给企业营销人员建立一套科学的考核体系，是企业营销成本控制的关键所在。

企业应当以前期划分的营销作业中心为基础，建立与之相适应的成本责任中心，并根据各大责任中心的中心任务建立与之相适应的绩效考核体系。本文以K公司促销作业中心为例，建立起全面兼顾销量、市场开发和营销成本的营销人员考核机制，考核内容见表6。

根据以上绩效考核方法，企业不仅从一定程度上遏制了营销过程中人本因素导致的成本浪费，也形成了对营销人员的有效引导和控制。企业应当定期将营销部门及相关人员的考核结果及出现的问题及时反馈给管理部门，以便管理部门进一步完善和优化企业的营销成本控制机制。

五、结论

现阶段企业对营销成本控制缺乏系统观念，尚未形成完整的营销成本控制体系，企业在营销战略制定、营销成本预算、营销成本核算和营销成本考核等方面还存在诸多问题和困惑；企业营销成本控制与产品质量控制从原理上讲，都需要遵循控制的一般规律，在方法上都应按照管理流程进行，借鉴PDCA模式对营销成本进行控制的过程既是企业按照“战略—预算—控制—考核”的管理流程对营销成本进行规划决策的过程，也是企业遵循“事前—事中—事后”的控制要求对营销成本实施实时监控的过程；作业成本法在企业营销成本控制工作中具有适用性，企业可以采用作业成本的方法从营销战略制定、营销成本预算、营销成本核算、成本差异分析、营销成本审计和考核等方面加强企业营销成本控制，构建企业营销成本控制体系。

本文对营销成本控制体系的研究是一次初步的理论探索，随着经营环境的变化，企业营销成本控制体系也必然是一个动态和完善的过程，在实践中还可能会出现一些新情况和新问题，这些还有待相关学者后续的研究和修正。

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[责任编辑：张岩林]