内部控制制度：从自发性制度到强制性公共政策的演进
时间：2020-10-26 08:08:46 来源：达达文档网 本文已影响 人 
摘要：内部控制制度作为一套提升企业运营效率、加强风险管理的严密组织控制体系，在企业的发展过程中起着举足轻重的作用。随着经济的快速发展，企业对管理提出了更高的要求，内部控制制度也从自发的内部牵制向强制性公共政策演进。本文简述了内部控制的演进历程，分析了自发性制度向强制性公共政策转变的意义，探讨了内部控制转变对我国企业的影响，并为更好地推动这种转变提出了几点建议。
关键词：内部控制 自发性 强制性 演进
何组织都期望在秩序井然、协同高效的环境下开展工作，实现其战略目标。然而，组织目标的实现往往受到各种内外因素的影响，从而使目标偏离方向或停留于纸面难以实现。因此，管理者们开始思索，希望能够通过一定的途径来引导各种内外部因素，帮助组织顺利实现目标。于是，在组织内部，为合理保证组织目标实现而设计的控制机制和相应的执行管理的内部制度应运而生。内部控制是一个动态的概念，它随着人们认识的深化而拓展，随着管理理论与实践的发展而不断完善。
一、内部控制经历的发展历程简述
内部控制经历了一个不断探索、不断发展、不断完善的过程。组织的自身演进和外部环境的变化是推动其发展的最主要因素。审计界将内部控制的发展分为五个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段和基于企业风险管理整合框架的内部控制阶段。在这五个阶段中，内部控制经历了由自发性制度向强制性公共政策的转变。
内部控制伴随着组织的产生而产生。从组织自发的内部牵制到现代管理上强制性公共政策的建立和完善所经历的时间，我们可以称之为内部控制的必然演进时期。随着经济的不断发展和组织规模的不断扩大，自发性的内部控制制度已经不能满足企业管理层和外部信息使用者的需要。在内部控制制度阶段，1972年的美国水门事件成为推动内部控制进一步发展的导火索，1973-1976年对该事件的调查使得美国有关立法机构开始关注内部控制问题，并于1977年颁布《国外反贿赂实务法案》，这是美国史上第一个以法律形式出现的内部控制规定，强制性的内部控制制度由此揭开序幕。1992年9月COSO委员会发布了指导内部控制实践的纲领性文件——《内部控制——整体框架》，这一报告在内部控制发展史上非常重要，此后该框架被纳入政策、法规和规章之中，并被企业广泛应用。2002年美国《萨班斯-奥克斯利法案》的颁布，进一步强调了内部控制信息披露的强制性，内部控制逐渐完成了由自发性制度到强制性公共政策的转变。
二、内部控制制度转变为强制性公共政策的意义
内部控制作为现代组织管理构架的重要组成部分，是一个组织持续健康发展的保证。内部控制向强制性公共政策的转变，能进一步满足企业的管理要求，预防企业的舞弊行为，同时降低企业信息的不对称性，增强投资者决策的有效性。其意义可概括为以下几个方面：
（一）有助于防止组织失败
世界上第一个公司治理委员会——英国Cadbury委员会的主席阿德里安·卡德伯里爵士有一著名论断：任何公司的失败都是由其内部控制的失败所引发的。该委员会在其调查报告——《公司治理财务方面的报告》中认为，“一个有效的内部控制系统，是组织高效管理的基础”。
内部控制系统有效性主要反映在企业能够根据内外环境的变化分析企业可能面临的风险，协助制定动态的控制手段，从而将风险控制在企业的可接受范围之内。而内部控制向强制性公共政策的转变可以限制自发性中存在的管理的随意性，有助于防止组织失败。
（二）有助于提高报告质量，保持资本市场的有效运行
在信息化时代，信息关系着企业的兴衰存亡。高质量的报告信息可以为管理当局提供准确完整的信息，用以支持管理当局的决策以及对业绩的监控。同时，高质量的对外报告和披露有助于企业的外部投资者、债权人等利益相关者做出正确的决策。强制性的公共政策促使内部控制系统通过不相容职务分离、授权审批、绩效考评等控制方法及手段对企业运营过程进行全面持续的监控，可以及时发现和纠正各种差错，保证报告信息能够真实完整地反映企业经营活动的实际情况。
在资本市场中，上市公司披露的信息是在市场上流动的众多信息中最重要的一部分，其披露日益受到各方关注，这是因为信息的披露不仅对行业监管、社会资源的趋利性流动、资本市场的良性发展以及改善资源配置效率具有不可替代的作用，而且对人们区分企业的良莠，为信息使用者提供有用的财务信息以便做出合理决策，也具有十分重要的作用。透明、公正的信息是市场赖以存在的基础，而政府又是市场的主要组织者和管理者，因而由政府通过强制性措施规范信息的披露非常必要。可以说，该项公共政策的实施保证了资本市场的有效运行。
（三）有助于提高审计效率
早期的审计大都使用详细审计技术对会计资料或其他记录进行逐笔审查，其原因是，当时的企业规模较小，经济业务不是很复杂。随着审计抽样技术的形成与发展，审计人员逐渐认识到内部控制系统的重要性：内部控制系统愈健全，审计人员所需的抽查就愈少。
内部控制向强制性公共政策转变，并与现代审计相结合，使审计方法和技术得到显著进步。在进行审计工作时，必须实施测试，而测试的基本条件就是客户建立了内部控制系统。审计工作转向依赖和利用企业的内部控制系统，从而大大减少了审查经济业务和会计记录的数量。
三、内部控制制度转变的建议
美国颁布SOX法案后，许多国家都纷纷修订或制定了与内部控制相关的法规。就我国而言，基本上实施的是SOX的规则。2006年上交所和深交所分别发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》，要求上市公司董事会在披露年度报告的同时，披露年度内部控制自我评估报告及审计师出具的意见。2006年成立的内部控制标准委员会于2008年6月28日正式出台了《内部控制基本规范》，要求执行基本规范的上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。2010年4月15日发布了与之配套的三项指引《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》。至此，基本建立了我国企业内控规范体系，确立了企业内控有效性的自我评价制度和注册会计师审计制度。但目前很多企业还未意识到内部控制的重要性，对内部控制也存在很多误解，甚至有些企业对内部控制的概念非常模糊，再加上公司治理结构上的先天不足，以及组织结构和人员素质等方面的原因，致使我国企业内部控制普遍薄弱。基于此，本文提出如下建议：
（一）权衡内部控制的实施成本与预期效益，内力与外力相融合
企业按照《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求，建设与实施内部控制，必然需要付出一定的成本，如内部控制制度和流程的设计与实施费用、聘请专业机构的咨询服务费用、建立融入内部控制要求的信息系统费用等。企业建设与实施内部控制不仅是应对外部公共政策的形式要求，也是企业内部管理的需要。企业应当从建立健全长效机制和促进企业可持续发展出发，将内部控制作为一项常规性工作，贯穿于企业的始终。
（二）进一步理清内部控制与风险管理的关系，相互促进
内部控制与全面风险管理存在一定的区别，两者的范畴、活动、对风险的定义以及对风险的对策均有不一致的地方。从理论发展和社会实践角度看，内部控制与风险管理趋于融合，两者都注重发展战略、市场运行、财务管理、法律规范以及经营管理等方面的内容。《企业内部控制基本规范》及其配套指引，借鉴了全面风险管理的理念和方法，强调了内部控制与风险管理的统一。内部控制的目标就是防范和控制风险，促进企业实现发展战略，风险管理的目标也是促进企业实现发展战略，二者都要求将风险控制在可承受范围之内。因此，内部控制与风险管理不是对立的，而是一个协调统一的整体。对此，企业可以对有关机构和业务进行整合，将内部控制建设和风险管理工作有机结合起来，避免职能交叉、资源浪费和重复劳动。
（三）提升综合性的管理控制，有利于内部控制的强制性披露
内部会计控制是企业传统的控制方式。随着内部控制的发展，单一的会计控制已无法全面地防范企业风险，协同各业务层面和各部门流程环节，建立全面的内部控制势在必行。从内部控制理论与实践经验来看，为实现组织目标而采取的一系列措施的管理控制行为，始终受到了高度的重视。可以说，如果没有管理控制，会计控制也就失去了基础和目标。只有做好管理控制，形成全员、全要素、全流程的内部控制，才能在强制性对外披露中反映真实的信息。Z
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