论新型政商关系视阈下的税法价值

张秋华 臧金珊

摘      要：非公有制经济作为社会主义市场经济的重要组成部分在我国社会经济发展中扮演着重要的角色。非公有制经济与政府经济管理的关系能够表征政府对经济进行宏观调控的价值取向。税法作为政府宏观调控的重要手段，对非公有制经济发展影响重大。在新型政商关系下，税法的价值取向应从原本的“管控型”向应然的“自治型”转向，并对现行税法的具体制度设计在立法层面作出相应调适，以期更好地促进非公有制经济持续、快速、健康发展。

关  键  词：新型政商关系;税收征管;价值转向;税法

中图分类号：D922.22        文献标识码：A        文章编号：1007-8207（2020）12-0104-06

收稿日期：2020-10-12

作者简介：张秋华（1963—），女，吉林蛟河人，吉林财经大学教授，硕士研究生导师，法学博士，研究方向为经济法学;臧金珊（1995—），女，吉林长春人，吉林财经大学法律硕士研究生，研究方向为经济法学。

一、问题之缘起

习近平总书记高度重视新时代新型政商关系的构建。在2016年全国“两会”期间，习近平总书记第一次用“亲”“清”来概括和阐述新型政商关系。在全国政协十二届四次会议上习近平总书记为新型政商关系确定了明确的基调，即准确把握政商关系中的“亲”“清”二字。“清”是要求政府在与企业交往过程中要始终坚守廉政底线，保持清正廉洁的状态;“亲”则是要坦荡真诚同民营企业接触交往，特别是在民营企业遇到困难和问题的情況下更要积极作为、靠前服务，对非公有制经济人士多关注、多谈心、多引导，帮助其解决实际困难。这就需要政府工作人员掏真心、用真力、谋真招，持之以恒地推动政务服务体系建设，深入企业调研，致力排忧解难，让企业充分享有市场经营自主权和获得感。习近平总书记对于新型政商关系内涵的准确界定是中央关于政商关系的顶层设计，为政商关系的构建提供了清晰的全景图，对政商健康交往产生了巨大的引领和促进作用。党的十九大报告强调，发展社会主义市场经济，始终绕不开健康的政商关系，构建新型政商关系是顺应经济新常态的大势所趋，有利于非公经济健康发展，有利于非公有制经济人士的健康成长。构建新型政商关系作为一个宏大的、全局性的顶层设计，需要具体制度的配套支持才能够顺利落地并得到有效实施。在法治思维的框架下，如何将中央关于新型政商关系的顶层设计通过法律路径提供微观层面的可操作性基础应该成为法律人思考的重要问题。

从学科意义上讲，税法是各种税收法规的总称，是用来调整税收机关征税和纳税人纳税的法律依据。作为我国国民经济发展特别是非公有制经济发展过程中无法回避的一个部门法，税法对于非公有制经济的发展作用举足轻重。税法是国家取得财政收入的重要保障，也是正确处理税收分配关系的法律依据。然而，传统税法作为政府调控经济的手段，其价值取向具有明显的管控色彩，是国家经济的管控工具和筹集财政收入的有效手段。在中央强调构建新型政商关系的背景下，税法作为与经济发展息息相关的部门法，其价值取向应反映顶层设计，实现从“管控”价值到“自治”价值的转向。这不仅是税法所应有的历史使命，也是税法所承载的责任担当。

二、税法传统价值取向之渊源分析

我国税法在立法之初就体现了“国家管控”的立法价值，这主要渊源于以下几个方面：一是税收征管手段软化。新中国成立后，我国开始实行高度集中的计划经济体制，财政实行统收统支，税收在经济领域中的活动范围大大缩小，税收的宏观调控功能没有发挥出来。立法者面临的问题是税收法治不健全、全国没有一部专门的税收征管法律、有关税收征管的规定散见于各种单行税收法规中，如《公营企业缴纳工商业税暂行办法》《临时商业税稽征办法》《棉纱统销税征收办法》等，这使得我国的税收征收管理程序整体上不统一、不规范。[1]由于这些规定的效力层级较低，故按照其规定赋予给税务机关的税收征管、检查及处罚的权力效力也较低，致使税收征管和国家税权的实现效果大打折扣，无法真正有效地实现国家对于经济和税收有效管控的目的。二是国库财力不足。20世纪90年代初期，我国处于社会主义经济建设转轨时期，各项基础设施建设要求巨大的财力投入与支持。国家财力状况不足以完全支持经济建设对于资金的巨大需求，故确立保证国家财政收入的征管立法目的成为税收征管任务的重中之重。基于此，政府曾采取了扩大征税权来解决国库财力不足的问题，进而导致政府税收征管权力的极速扩张。如果我们因急切地期望即刻解决这类问题而给予政府以那种排他且专断的权力，那么我们就会发现自己极为短视。[2]征管理念仍然将税收收入最大化的国库利益作为税收工作的目标，尚未建立起税务机关与纳税人之间的合作与信任关系，征税权控制中的程序正义和利益平衡等原则体现不充分，对纳税人的权利保护范围和力度还不够到位。[3]三是税法立法理念缺乏时代性。税法的“管控”立法价值取向折射出国家在立法理念上缺乏时代性。税权是国家强制力实现的财力基础，在这个意义上，税收被认为是实现国家统治的重要工具，是国家管控经济的一种手段。在税收征管问题上，税务机关作为管理主体处于管理的核心位置，而作为管理对象的纳税人则围绕税务机关的管控行为确立自己的纳税行为，在税收征纳关系中始终处于被动地位，这显然与法治理念不相符合。四是税收法治建设相对滞后。1992年9月4日，第七届全国人大常委会第27次会议审议通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），这是新中国第一部法律层级的税收立法。20世纪90年代初期，法学理论层面的“权利本位论”还没有在我国法学界达成共识，法律实务界也很少在立法问题上贯彻“权利本位”的理念，法律更多地是为人们设定大量的义务，惯常的思维模式是关于人们应该做什么，不应该做什么的行为规定，往往用具体法条去限制私人行为，强调国家、集体、个人利益的一致性以及国家利益的优位性。因此，《税收征管法》计划经济色彩浓重，片面追求管理效率，相对人权利保护严重不足。[4]这为“国家管控”立法价值取向的适用提供了空间和可能，诠释了《税收征管法》在立法之初就是按照国家“管控”价值取向进行制度设计的原因所在。

三、税法之价值转向

税法作为国家调控经济的重要手段，如果依旧延续传统税法“国家管控”的价值取向已不适应新时代中央对于政商关系即政府与企业关系的新型定位，不利于经济社会的向前发展。有鉴于此，税法应该实现由“国家管控”向“主体自治”的价值转向，即在制度设计上更加尊重主体自治、自为的权利及理性行为选择，充分尊重市场主体的权利以及制约政府的公权力。

“认真对待权利”，不仅是法律的精义和本旨，亦是人类文明社会所企盼的一种基本法治模式。正因为这样，在法治的理论研析和实践运作中，其就获得了亘古不衰的生命力。[5]在税收层面，对于纳税人权利保护的实现，权力控制就显得尤为必要。在现代法治理念下，公法制度的生命及其价值取向就在于保障私人权利的有效行使和救济保护。通过一个行之有效的公法制度，可以限制和约束政府的權力，以防止或救济这种权力对确获保障的私人利益领域的不恰当侵损、以预防任意的暴政统治。[6]这样的公法立法理念能够有效防止行政机关不作为、乱作为情况的发生。现代国家一般为税收国家， 而政府天然地有着扩张收入的倾向，税收权力也就是政府征税权可能呈现过分膨胀甚至异化为侵害私人财产权的工具。因此，必须限制这一权力的张力，对其明确权力边界，按照法治精神就是把征税权“关进制度的笼子里”。[7]改革开放四十多年，中国的改革进程已然进入“深水区”。[8]传统意识的渐渐弱化，民众的主体性日益增强，社会价值取向多元化发展，公平意识和权利意识不断上升，这都是时代所要回应的现实问题。正是基于这种社会结构的巨大变化，政府才必须转变自身角色，破除根深蒂固的“管控”思维，强化良法与善治的互动意识，推动国家与社会治理法治化、现代化。[9]为适应社会主义市场经济转型发展的客观需要，按照党的十八届三中全会关于“要让市场在资源配置中起决定性作用以及着力解决市场体系不完善、政府干预过多和监管不到位问题”的要求，在《税收征管法》修改问题上，立法理念应该作出向“主体自治”价值取向的理性回归。

从法的形成结构上看，有什么样的理念就会有什么样的指导思想，就会有什么样的原则及法律关系。作为“主体自治”理念指引下的《税收征管法》，需要对传统税法中关于税务机关和纳税人之间的纵向行政管理法律关系重新定位，突破税法对其内部法律关系的既有认知，这是进行深入研究的先决性问题，税收法律关系的定位可以作为分析税法理念的有利工具。我国传统的公法学以“公权力存在与运作”为划分公法与私法的标准，这种思维必然将“权利”归结为私法领域中特有的概念。我国税法学界从20世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论，并有学者对此展开了深入研究。如对于租税法律关系，就是如何看待课税主体和纳税者之间法律关系性质的问题，它历来是税法学研究中最大的焦点课题。这个问题也是研究税法学理论不可回避的首要问题。[10]税法所认定的税收法律关系应更加强调纳税人和税务机关之间的平等主体关系。此语境下的税收本质是债权债务关系，客观上要求纳税人和税务机关之间在税收征管问题上必须以平等主体身份出现。税收债务关系说是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，这一理论使税法有了新的定位。由于把税收债务观念置于税法的中心， 税法才有可能构成独立于行政法的一个部门法。[11]首先，作为税收之债成立基础的“社会契约”，其合意是国家与人民在宪法性法律关系中完成的，人民是“社会契约”的一方当事人。作为具体税收之债法律关系源生性基础的宪法法律关系，其平等性和合意性自然衍生于具体税收债权债务关系中，使具体税收债权债务关系中的征税机关和纳税人之间具有平等性。[12]其次，如果把税收理解为一种债权债务关系，则纳税人和税务机关之间的关系就会被内化为具有私法色彩的一种法律关系，基于私法调整对象必须是平等主体之间的法律关系，必然要求纳税人和税务机关是平等的双方主体。再次，税收之债要求征纳双方必须以平等主体身份出现。虽然基于古代罗马法的精神——“平等者之间无管辖权”在逻辑上推向极致会出现税务机关对纳税人没有管辖权，但这并不意味着税务机关管辖权的完全排除，只是说税收债务不以行政权的提前介入为前提。基于税法的公法特性和税收的公益性，税务机关可以有一定的税收债权行使的特殊权利但必须基于法律的明确规定。[13]

四、税法价值之立法调适

税法“主体自治”价值取向的转变要求税法在立法层面进行适度的调适。以“主体自治”为价值取向的税法，税务机关和纳税人具有平等的法律关系，需要调整税法尤其是《税收征管法》中的相关制度设计，使其更加符合税法的价值取向和运行架构。首先，减少行为模式条款，增加责任承担规定。作为“主体自治”立法价值取向指引下的《税收征管法》，在制度设计上应该尽量减少行为模式的条款设计，对纳税人的行为模式不要过多干预和管控，而是让其按照自己的想法去自治、自为。正如英国自由主义经济学家哈耶克所指出的：人类经由一些过程而达至了并非任何人所设计的亦非任何人所理解的各种成就，而且这些成就的伟大程度也确实是人之理性所无力企及……只有当社会是自由的时候，社会才会比个人更伟大。[14]自己才是自己利益的最佳判定者，私人自治对于制度构建要远比公权力管控更有效果。在税收征管领域，应更多强调纳税人在法律许可的框架内的自由行为，只需设定违反法律所引发的主体责任承担规定，指明如果纳税人的行为造成了某种不利后果，则要对其造成的不利后果承担责任。这源于对法律责任质的规定性的认识——法律责任是一种掌握在国家手中的纠恶或纠错的手段。[15]其次，尊重私人博弈选择对税收征管制度的形塑功能。法律是一门关于“常人”“常理”“常情”的学问;法律是最高理性，从自然生出来，指导应做的事;法律是正义与非正义事物之间的界限，是自然与一切原始事物之间达成的一种契约。鉴于此，法律制度的设计要符合人们日常生活实际和社会认可的规范。法律在多大程度上有效，取决于社会规范在多大程度上支持它。如果法律偏离了社会规范，执行成本就会提高很多，甚至根本得不到执行。[16]因此，《税收征管法》在其修改过程中需要考虑到其制度设计是否符合市场主体日常生活实际和社会认可的规范，充分尊重市场主体行为博弈选择的结果。以纳税申报制度为例，《税收征管法》规定纳税人在进行纳税申报方式选择上，如果选取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表必须经税务机关批准。在纳税申报方式选择上，应充分尊重纳税人私人自治。经过长时间的行为选择，纳税人作为理性经济人都会选择对自身最为方便的方式进行申报，必然会有一种申报方式为大多数纳税人所采用，税务机关应赋予私人在纳税申报方式选择上的自由，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利。再次，准确定位税务机关在税收征管中的服务性地位。随着税收债务关系理论与纳税人权利本位理念被认可，税务机关急需对自身定位进行重新认识。由于征税权来源于纳税人的同意，税务机关作为具体征管权力的享有者，其权力本质上来源于纳税人权利，也应代表国家为纳税人服务。税务机关应当树立“为纳税人服务”或“纳税人中心主义”的理念，逐步实现从征税管理向纳税服务的职能转变。[17]通过构建征纳双方平等的法律关系保护纳税人权益，这应是修订《税收征管法》遵循的一条主线。[18]在“市场主体中心主义”立法理念指引下，税务机关在整个税收征管工作中相对于纳税人的中心主体地位而言应该是处于服务性的位置。根据税收法律、行政法规规定，在纳税人依法履行纳税义务和行使权利的过程中，税务机关应为纳税人提供全面、便捷、规范、经济的各项服务措施。以“主体自治”立法价值取向为主轴，通过《税收征管法》的具体制度设计来确保税务机关监管不越位、服务不缺位，从而最大程度地保障纳税人私人自治、自为和行为选择的权利。

随着我国市场经济的深入发展和“市场主体中心主义”理念的根植，促使税法理念也在转变，税法的“主体自治”价值取向更具现代性。党的十八届四中全会、党的十九大等重大会议精神为法治国家建设指明了方向，财税法这个法治国家建设的“牛鼻子”问题是否能够解决好关乎法治国家建设的全局。《税收征管法》作为国家税收行为的基本法，其立法理念对于整个国家的财税事业可谓是“牵一发而动全身”。《税收征管法》立法理念从以往的“国家管控”向应然的“主体自治”价值取向的嬗变已经成为社会发展的趋势。立法修改，理念先行，税法价值取向的这种划时代变革必将引领整部《税收征管法》朝著顺应社会主义市场经济发展、法治国家建设和新型政商关系构建的方向逐步推进，在经济社会发展进程中实现国家与社会的良性互动，迎接税收法治蓬勃发展的春天。

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（责任编辑：苗政军）

The Value Turn of Tax Law from the Perspective of

New Political Business Relationship

Zhang Qiuhua，Zang Jinshan

Abstract：As an important part of the socialist market economy，non-public economy plays an important role in the social and economic development of our country.The relationship between non-public economy and government economic management can represent the value orientation of government"s macro-control behavior.As an important means of government macro-control，tax law has a great impact on the development of non-public economy.Under the new relationship between government and business，the value orientation of tax law should be changed from the original “control type” to the “autonomous type”，and the specific system design of the current tax law should be adjusted at the legislative level，so as to better promote the sustained，rapid and healthy development of the non-public economy.

Key words：new relationship between government and business;tax collection and management;value turn;legislative adjustment