民国时期中国审计思想的发展阶段及其启示

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摘要：民国时期中国审计思想可分为三个发展阶段：20年代中国近代审计思想框架初步建立阶段；30年代中国近代一般审计思想和理论逐渐成熟阶段；40年代中国近代政府审计思想和理论走向成熟阶段。民国时期中国审计思想的发展对当代的启示主要有：一是引进外国审计理论必须结合中国国情；二是重视审计理论和实践相结合；三是政府审计思想要吸收民间审计思想的合理成分；四是政府审计应注重事前审计；五是政府审计要发挥更大的作用离不开特定的政治环境。

关键词：民国；审计思想；审计史

中图分类号：F092.6　文献标识码：A　文章编号：1008－2972(2011)01－0092－07

目前，有关民国时期审计思想史研究的相关文献大约可分为以下3类。一是主要研究民国时期的审计史，但某些内容涉及到审计思想。如文硕编著的《世界审计史》、史全生著的《略论民国审计制度的建立与发展》，以及拙著《中国审计史稿》等。二是主要研究民国时期的审计史、会计史，但在著作中有专章专节论述审计思想的。如郭道扬著的《中国会计史稿》、赵友良著的《中国近代会计审计史》、李金华主编的《中国审计史》等。三是对民国时期审计思想史进行某个个体或某个局部的研究。如赵友良著的《潘序伦的会计审计思想》、郭华平著的《中国审计理论发展体系研究》等。以上著述总的说来为后人的研究在观点和思路上提供了有益的启示，但是，研究涉及的范围较窄，显得零星分散，还没有从整体上研究民国时期的审计思想史，更不用说厘清这一时期审计思想史的发展脉络。基于此，笔者对民国时期的审计史料进行归纳、整理，把这一时期的审计思想史划分为三个阶段，即20世纪20年代阶段、30年代阶段和40年代阶段，并在此基础上提出了对当代审计事业发展的几点启示。

一、20世纪20年代阶段：初步建立了中国近代审计思想框架

20世纪20年代，随着中国会计师职业的初步发展，审计界才逐渐开展对审计思想和理论的探讨。据目前所知，这一阶段比较有代表性的成果是吴应图编译的《审计学》(以下简称吴著)和郑行巽编的《审计学ABC》(以下简称郑著)。

纵览两书我们可以得出两点认识。其一，两书从总体上看大致都分为两大部分：第一部分总论(或通论)，阐述审计的基础理论和基本知识；第二部分分项审计，阐述各个项目审计实务。其二，两书内容(尤其是吴著)涉及到近代审计的绝大部分问题，即在总论(或通论)部分涉及到审计定义、审计目的、审计作用、审计种类、审计程序(或手续)、审计报告书、审计人员、内部牵制组织等；在分项审计部分涉及账簿、资产、负债、资本、收益、经费等诸项目的审查。

吴著与郑著在对近代审计诸问题的阐述也比较到位。如有关审计的定义，吴著指出：“监督云者，对于他人之记账计算，是否无谬误舞弊，决算报告表，是否能制作适当，足以表现该事业之真正财政状况及营业成绩，加以检查证明之谓也。”郑著则云：“所谓审计就是稽核他人所记载的账簿，是否表现确实交易；所制成的表类，是否足以表现营业的成绩和财产的状况；其中有无错误和舞弊，而以适当的证明。”易而易见，两著均涉及到近现代审计的本质特征：审计必须由第三者执行，即强调审计的独立性；审计的对象是会计资料和活动；审计的主要手段是检查或稽核。两位学者对审计定义的探讨，是近代审计产生的一个重要标志，它改变了古代对审计没有十分明确概念的状态。又如有关审计的目的，吴著认为：其一是“发现记账计算之谬误”；其二是“发现记账计算之欺诈舞弊”；其三是“检验报告表之当否”。然后在此基础上，“明示谬误或欺诈行使之部分及其理由，并改良其会计组织及记账手续，以绝将来之祸根”；“以经其检查证明之贷借对照表公告之，对于维持公司之信用，予出资者债权者以安心，极为必要也”。郑著则认为：审计的次要目的是“发现舞弊”，“发现错误”；最要目的是审查“业务的情形”、“银行的放款”、“合伙营业的分利”、“火险的赔偿”、“股东和公众的保护”、“营业的招盘”以及对“疏忽的负责”等。显然，吴著的前三方面目的与郑著的次要目的都是为了查错揭弊；而吴著的后二方面目的与郑著的最要目的则都是为了对外鉴证其财务状况，维持公司之信用；对内评价促进企业改良内部管理，防止类似弊端再次发生。

另一方面，吴著作为民国时期较早的审计学著作，明显带有翻译的痕迹，书中许多地方的观点及举例直接摘译外国的有关成果，其所阐述的审计理论和实务，很少联系当时的中国现实。

但是，总的说来两位学者对近代审计的一些基本问题做了独立的思考，初步构建了审计思想的理论框架。这表明在中国已经出现了具有近代意义上的审计思想。

二、20世纪30年代阶段：中国近代一般审计思想和理论逐渐成熟

这一阶段，中国审计界对审计思想和理论的探讨有了明显的进步，有关审计学的著作或论文在数量上大量增加，在质量上也有明显的提高，并出现了专门研究政府审计的著作。当时的审计学著作，比较有影响的有杨汝梅的《近代各国审计制度》、黄凤铨的《中国现行事前审计制度》、张忠亮的《审计学》等。这一阶段对审计思想和理论探讨比较全面系统深入，且能结合当时中国现实情况，能理论联系实际，当推潘序伦、顾询合著的《审计学》(以下简称潘著)和张辑颜编著的《直用审计学》(以下简称张著)。

20世纪30年代的潘著和张著与20年代的吴著和郑著相比，其在审计思想和理论方面明显的发展主要有以下几方面。

其一，在内容上更加全面、系统、详尽。在文章的整体框架上，潘著和张著与吴著和郑著相似，亦大致分为审计基础理论和审计实务两大部分。前者比后者全面、系统和详尽，突出地表现在审计实务部分。如潘著和张著审计实务部分分别有20章和14章，而郑著和吴著各有7章和13章。前者涉及的分项审计较多，后者涉及的分项审计较少。另外，在具体分项审计中，前者比后者更加详细系统。如同为现金审查，潘著阐述了手存现金之检查、运送中现金之检查、现金记录之审查、现金在资产负债表上之处理，以及与此相关的银行往来之调节及检查、银行往来在资产负债表上之处理等；而吴著在现金审查之下仅涉及手存现金检查、往来存款检查。

其二，对一些问题的探讨更深入一步。如在对审计定义的阐述中，潘著对审计之对象，审计之界限与旨趣、审计学与会计学之关系及区别做了详细分析及论述，而吴著只简略阐述了监查之意义与监查发展之经过。吴著对审计结果如何具体“检查证明”没有明确的论述，潘著对此则有所发展，具体明确地指出：“为出具报告书或证明书，以表示其客观意见之谓也”。又如潘著总结的内部牵制组织特质，其有所发展是把内部牵制组织分为纵横两个方面的牵制，即上下级之间与同级不同部门之间的互相牵制。在内部牵制组织效用的局限上，吴著虽已认识到内部牵制组织“亦非能绝对阻止会计上的错误与舞弊”，但并没有揭示其原因。潘著在此基础上，较深刻地分析了限制内部牵制组织发挥效用的根本原因是“惟一切制度之施行，端赖得人，如内部人员施行不力，则仍足以妨害内部牵制组织

之效用”。的确，制度再好，也要靠人来执行，如用人不当，再好的制度也发挥不了作用，甚至于弊端丛生。又如张著按行业把内部牵制组织分为普通贩卖商品之内部牵制组织与制造工厂之内部牵制组织，而改变通常按业务分工制约的现金收支之牵制、进货之牵制和销货之牵制的结构，能较好地体现不同行业(主要是商业和工业)内部牵制组织结构上的不同。

其三，开始注意西方审计学说与中国国情的结合。吴著作为编译的著作，很少涉及中国的国情与现实生活问题。潘著在此方面则有了长足的进步。如潘著认为，当时美国已盛行资产负债表审计，但中国仍然只能实行详细审计，其主要原因是“美国企业组织大，而会计师之公费又昂，欲全部举行详细审计，事实上窒碍难行；且美国企业之内部牵制组织，比较发达，即不为详细审计，亦无多大危险，故审计上有此特殊之发展……但在我国，工商企业，尚属幼稚，会计学术，更未昌明，沿袭旧式簿记法者，居其多数，故此种审计之适用，机会甚少，普通查账，均须为详细审计。时或因被查机关之管理方法及会计制度，较为完善，而节省某项审计工作之一部分者，然仍为减省之详细审计，而非资产负债表审计也”。潘序伦、顾询深刻地指出：“审计一学，既为会计各科中最高深之一门，且中外会计之实务又属情形各殊。苟使随便适译他国审计学一类书籍，而不将本国审计上所特有之情形，详加列论，自行著述，则虽草草成书，仍未见有若何价值……(《审计学》一书)举如审计之意义、种类、效用，查账之准备工作，资产负债表审计、详细审计，证明书及报告书之编制方法，以及我国会计师业务等项，靡不根据我国实情，参酌欧美学理，一一详加叙述。”由此可见，民国时期审计界在学习西方中，已采取十分科学理性的态度，即“根据我国实情，参酌欧美学理”。这就是注重学习欧美先进的审计学原理和思想，然后依据中国的现实情况，具体问题具体分析，加以灵活运用。

总之，这一时期审计界学者在继续引进、学习西方审计思想和理论的同时，根据中国的国情，借鉴本国的历史传统，对具有近现代意义审计的诸多基本问题，都进行了全面系统的探讨，编著了一些较有分量的审计学著作，使中国近代一般审计思想和理论逐渐成熟。

三、20世纪40年代阶段：中国近代政府审计思想和理论走向成熟

这一阶段，中国审计界对政府审计思想和理论的探讨有了较大的进步，相比之下民间审计思想与理论的探讨相对滞后，与30年代相比进步不大。这一阶段的审计著作，比较有影响的有陈成耀的《银行内部审计》、何士芳的《审计学》、唐文瑞的《审计学》等。

如前所述，20世纪30年代中国已出现了几部涉及中西政府审计的著作，但这几部著作基本上只能算探讨政府审计思想和理论的初级性的著作。如比较有影响的杨汝梅的《近代各国审计制度》基本上还是编译性地介绍近代各国的审计制度，缺少理论性的分析和自己的见解。黄凤铨的《中国现行事前审计制度》、王培騵的《中国事前审计制度》、张汉卿的《政府审计述要》等总体上是汇集编辑政府审计的法规法令、文件、案例等，客观介绍当时审计机构、人员、职责等，也缺乏理论性的分析评述和自己的见解。直至20世纪40年代，蒋明祺的《政府审计原理》(以下简称蒋著)、许祖烈的《中国现行审计制度》(以下简称许著)和陶元琳的《中国政府审计》(以下简称陶著)等著作的出现，才标志着中国政府审计思想和理论正走向成熟。这一时期政府审计思想和理论的发展主要体现在以下几方面。

其一，比较全面系统地阐述了政府审计诸方面的思想和理论。例如蒋明祺撰写该书时的目标之一就是“大致有关问题俱经论列，实用知识悉有阐明”。蒋著阐述的政府审计思想和理论主要有：政府审计之意义及与普通审计之区别、政府审计之对象与效果、政府审计之类别、中国政府审计职权之特色等。蒋著阐述政府审计思想和理论的全面系统，当时就有人对其做出评论。潘序伦在该书序中云：“原书都凡七编，分为二十四章，凡政府审计之意义、机构、法规、程序、人员、制度、评议等，均就其有关问题，反复论究，灿然备具，良足觇理论之全貌。”此言信然也!

其二，比较详尽细致深入地阐述了政府审计诸方面的思想和理论。例如蒋著对政府审计从各个不同层面进行了比较科学、系统、全面的分类，其所划分类别如下：(1)按审计职掌分为审核与稽察2类；(2)按审计方式分为驻在审计、巡回审计、委托审计、送达审计4类；(3)按审计程序分为普查审计、抽查审计、密查审计3类；(4)按审计性质分为自发审计、被动审计、创办审计、交代审计、合并审计、裁撤审计6类；(5)按审计范围分为详细审计、实物审计、效果审计、特种审计4类；(6)按审计时期分为定期审计、活期审计、分期审计3类，并对每一类做出了详细的阐述。

又如许著在论述政府审计之意义时，将政府审计与商业审计进行比较，从而使人们更深刻地认识政府审计的特质。许祖烈认为：“政府审计，虽亦与商业审计之方式有所类似，但商业机关，以营利为目的，重于损益之计算，政府机关，在谋公共之福利，以治安为目的，大抵属于收支之会计，以计算其余绌，虽亦有营利事业，而由审计机关为之查定，为之证明……除此之外，皆不以损益为目的，此其不同者一。政府机关之收支，以预算为依据，根据预算执行审计，使全国各机关弊绝风清，多取之而不为虐，所以政府为财政目的，必有施政计划，政府审计，乃切实考核其执行之程度，是否与预算相符。商业机关之规模大者，虽亦有其预算，然此种预算，等于一种计划，并不重视……亦不必受预算之拘束，此其不同者二。商业机关之审计，重在资产之估价，政府审计，以制用为原则，故亦称之为制用之审计。制用审计，重在不法不忠，估价审计重在不尽不实……此其不同者三。故政府审计之目的在：(1)运用审计上之技术，校正其错误遗漏重复隐蔽浮冒的行为，以及不忠不法不当之事实，以杜绝贪污，正肃纪纲，增加收入，减省支出为职责。(2)在证明国家实际收支状况，是否与法令事实及预算相符，以谋国家社会之幸福，纳税人之利益，而公诸于国民。(3)在供献审核之意见，就财政上、经济上、法律上及行政上之事实，而建议政府，作为施政之参考。”由上可见，许著通过政府审计与商业审计的对比，从理论上揭示了政府审计的特质在于：以谋公共之福利，治理国家为目的，而不以营利为目的；以财政为目的，考核国家收支状况是否与法令、预算相符，而不以营业为目的；以制用为原则，重在审查不法不忠，而不重在审查不尽不实。

其三，能结合实际从理论高度上论述当时政府审计诸方面的问题(如特色、存在的问题及其原因、改进建议等)。陶著认为，我国当时政府审计制度的特点有7个方面。(1)独立审计。监察院为国民政府最高监察机关，依法行使弹劾审计之职权。监察院设审计部，行使审计职权，盖以明示审计职权之独立，与立法机关地位之对等也。(2)审定决算。“审计机关，对于各级政府之决算，法律上畀以最终审定之权。”(3)设定稽察职权。审计部内“专设第三厅，并设置稽察人员，以稽察全国各机关财政上不法或不忠于职务之行为。”(4)注意事前审计。“于审计部中，专设掌管事前审计之

第一厅，以与掌管事后审计之第二厅相对立。”(5)注重收入款项之事前审计。“行使审计职权之着眼点，尤应注意收入部分之审查。吾国现行制度，在收入方面之事前审计，已为明文规定。”(6)形式与实质并重。“审计机关或审计人员，对于各机关显然不当之支出，虽未超越预算，亦得事前拒签，或事后驳复之。是则对于形式的审计，与实质的审计，已并加重视。”(7)纠正及处分权限之规定。“我国现制，规定审计机关，对于被审机关之错误，有直接纠正之权。对于违法舞弊之官吏，则有提请处分之权……公务员惩戒法，由监察院执行，较由司法院执行尤为合理。”

在剖析当时政府审计存在的问题和改进建议方面，蒋明祺提出了8点改进意见：

(1)加强执行力。“过去为推行制度，遇复杂环境或特殊困难，常存投鼠忌器之想，未能严格执行。今政府当局既以厉行审计制度，为建国施政之要务，似可不必再有所顾虑”(2)运用控制权。审计机关“于计算不能如期交送者，宜停签其经费支付书；或稽察程序未经通知照办者，宜停核其支出计算书；其事后补办手续或经查询始补行者，不为稽察上之证明。如此运用控制之权，必能速收整饬之效。”(3)普及各种对象。“虽抗建期间，财力未遑，然以现有之财力，似仍可逐求普及于各种对象也。”(4)委托主计人员。“审计机关正式委托各主计机关委派之会计人员，就下层机构或特殊对象，办理初审，而报告其结果于审计机关通过复审终审，以为决定，诚乃普遍推行审计职权，及暂时补救财力困乏之一法也。”(5)参加审查总概算。“审计机关得参加审查各级政府总概算，即就其审计结果，建议增加岁入及减少经费，以及精确核算之意见。”(6)设计审核收入书。“于审核收入书类之职权，审计机关，总宜从速设计，有以救其偏颇耳。”(7)试行证明制度。审计机关“对于被审机关之会计凭证、簿籍及报告，如无疑义，即可随时由审计人员，加章资证，以解除其责任。”(8)检查行政效能。“从新兴事业经费之支出，先行着手；由审计机关会同其主管机关，施以考核，而为检查；然后再推行于其他政务。”

另外，许著对当时政府审计存在的问题也提出尖锐的批评，尤其是分析政府审计存在问题的原因时，能不就审计论审计，而从政治因素、社会因素等更深层次进行剖析。

四、启示

民国时期审计思想发展阶段对于当代审计事业的发展主要有以下几点启示。

其一，引进外国审计理论时必须结合中国国情。从上可知，民国时期潘序伦认为当时我国只能实行详细审计，而不能实行当时美国普遍采用的资产负债表审计，原因是国情不同。又如，在政府审计方面，民国审计学者陶元琳认为当时政府审计部门隶属于监察部门，即实行监审合一，它区别于外国的三权宪法，能更好地贯彻五权宪法的政治体制。我国在20世纪80年代到90年代初期，由于民间审计和政府审计处在刚起步的阶段，加上审计人才的匮乏，参考甚至直接照搬外国的审计理论还情有可原，但是到了21世纪，我国审计有了长足的进步和发展，这时在学习和引进外国的审计理论和审计准则时，必须结合中国国情。美国的审计理论和准则是建立在比较发达的市场经济制度之上的，而我国目前则处在市场经济初步建立的阶段。同样，在政府审计体制方面，有许多学者认为现行我国行政型的政府审计体制独立性不高，崇尚外国的司法型和立法型模式。其实，行政型的审计体制恰恰比较符合我国现阶段的政治制度。因此，我们不能照搬照抄外国的审计理论和审计制度，而要结合国情，有所取舍，实行“扬弃”。遗憾的是，到目前为止，这个问题并没有得到很好的解决。

其二，重视审计理论和实践相结合。民国时期，审计界学者在重视审计理论探索的同时，更注重理论与实践的相结合。正如潘序伦、顾询在《审计学·例言》中所云：“著者在本事务所执行会计职务，虽届十年，但对于审计之经验学识，仍自感其缺乏，书中言及本人经验之处，定不能免管窥蠡测之讥，鲁鱼亥豕之误。”由此可见，《审计学》一书已包括不少他们十年来从事会计师职业的实践经验。但是，他认为即使如此，其有关实务方面的知识还远远不够。“本书内容，原理与实务并重，但因篇幅已多……至于实际查账时最重要之工作底稿及报告书，亦仅能略示一二，不克多举。故在立信会计丛书中，另编《查账报告书及工作底稿》与《审计问题》二书，以供读者进一步研究，使其对于审计工作之练习得臻纯熟焉。”

目前，我国大学的审计学教材基本上都是从书本到书本，从理论到理论，缺少实务。在这种情况下，培养出来的审计人才，实际动手能力较差，适应不了社会对审计人才的需求。因此，可行的做法是在编写审计学著作时，应吸收具有丰富工作经验的注册会计师参加，完善编写队伍的知识结构，加强审计理论工作者和审计实务工作者的沟通，使我们编写出来的审计学教材既有理论又有实践，只有这样，才能培养出理论和实践相结合的复合型人才。

其三，政府审计思想要吸收民间审计思想的合理成分。民国时期政府审计思想在40年代才走向成熟，而一般审计思想在30年代就走向成熟。20年代、30年代的一般审计的独立性思想在40年代的政府审计思想上得到延伸和拓展。这表明，政府审计思想可以吸收一般审计思想的合理成分。在现阶段，我国政府审计思想也要吸收民间审计思想的合理成分。民间审计市场是个竞争比较充分的市场，审计思想对于审计实践的反应比较快，而政府审计部门具有“行政化”和“官僚化”的倾向，对审计实践的反应较慢，通常来说，民间审计思想的发展要早于政府审计思想。因此，在发展我国政府审计事业时，可以大胆地借鉴民间审计思想的合理成分，从而推动我国政府审计事业更好更快地发展。在招聘政府审计人员时，可面向社会审计人员，尤其是在会计师事务所有一定经验的审计人员，这些人员充实到政府审计队伍中来，会带来新的审计理念和审计思想。

其四，政府审计应注重事前审计。民国时期政府审计思想的一个重要特点是注重事前审计，即由审计部门核定全国各部门的收入命令和支付命令。支付命令非经审计部门核签，则国库不得支付；国库不支付，则政府各部门就不能动用财政款项。其目的是使审计部门的核签支付权来制约政府部门的财政使用权，这样可以达到“防患于未然”的效果。而我国目前的政府审计主要采用事后审计，我国现行的《审计法》规定了审计机关的主要职责是对中央预算执行情况和其他财政财务收支情况进行审计监督。预算执行审计属于事后审计。事后审计的目的是“惩创于既往”，通过审计对被审计单位和个人的违法乱纪行为做出处罚。但是，事后审计的弊端也是明显的，许多违法乱纪和舞弊等行为发生后，经济上的损失已经发生，即使事后对相关人员做出处罚，也可能无法挽回已有的损失。因此，在继续实行事后审计的基础上，必须注重事前审计。例如规定政府各部门的支出，须经审计机关的核签，国库才能支付。这样可以起到事前发现和阻止不法或超过预算的支出。

其五，政府审计要发挥更大的作用离不开特定阶段的政治环境。从上可知，民国时期在40年代阶段政府审计思想走向成熟，政府审计制度的设计较为完备和严密，但是，政府审计的实际效果却有限。民国审计学者许祖烈认为当时政府审计难以发挥应有的作用，一个关键的原因是：“各机关人员多半为长官私人，设遇不法不忠之事实，而通知机关长官处分时，不能严格执行，或虽执行处分，而多方减轻，甚或今日处分免职，明日又在本机关或其附属机关复职者，亦未始绝无。以是审计效率，大多不为人所重视。至呈请审计部转呈监察院移付惩戒时，则又因交通之梗阻，旷时费日，虽能达到惩戒目的，而人已远离，贪赃枉法，为祸一时之辈，更逍遥法外，而无所忌惮”。由此可见，许氏认为政治黑暗，官场上下朋比为奸，严重限制了政府审计的执行效果。许著还大胆地揭露当时上层高官显贵，无视国法，明目张胆地抵制审计。“许多国营事业机关，如四行、中央信托局、邮政储金汇业局，均收支庞大，而其业务支出，特别支出，暨全部收入，均拒不送审。交通部之解款，资源委员会自筹财源之各项支出，均为预算外支出，亦不送审。”所有这些经济上的不法行为，不是单靠审计所能解决的。

在当代中国，宪法规定一切权力属于人民，人民是国家的主人，人民的民主法治意识不断提高，一切凌驾于人民利益之上的贪污腐败行为都是法律所不允许的，这一切为我国当今政府审计事业的发展奠定了良好的政治环境。在这种环境下，政府审计在加强经济监督，推进民主法治建设中发挥着重要的作用。但另一方面，我们还必须看到，政府审计也存在着不尽如人意的问题。据宋常等人的调研结果表明，社会公众对我国政府审计信息披露现状的满意度仍然较低，甚至有些评价指标显示的评价结果是“不满意”。当然，目前以权谋私、贪污腐败等行为还没有得到根本的遏制，整治腐败是个系统工程，审计监督需要监察、司法、政党等部门的密切配合，才能在反腐败斗争中发挥更大的作用。

责任编校：雨若