对商誉的性质及其会计处理方法的再认识
时间：2021-11-28 15:10:22 来源：达达文档网 本文已影响 人 
一．问题的提出
当历史的车轮驶进21世纪，人类真正进入了知识经济时代。知识经济时代的最大特点就是财富的创造驱动力由实物资产“漂移”到非物质要素上来，传统会计理论体系和财务会计概念框架的不适应性和缺陷就明显暴露出来。按照传统会计理论来制定的会计准则难以正确的指导会计实践，会计系统提供的信息不能全面反映企业和社会经济活动的实际，会计活动经常面临一些无法解决的问题和尴尬。据美国两大证券交易所的统计，1973～1983年上市公司的平均市值仅为公司净资产的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值为公司净资产的4.4倍；进入20世纪90年代后，高科技公司企业的市场价值通常高达其净资产的10～50倍对于第一种观点，人们是把不能购具体辨认或不能可靠计量的要素和情形统称为商誉，而把能够具体辨认并能单独计量的要素和情形作为各项可辨认的无形资产单独入账。也就是说，商誉只能作为一个整体，与有形资产和其他无形资产相结合，为企业贡献超额利润，所以，商誉永远是一个集合名词。对于第二种观点和第三种观点，都是从商誉的计算过程和结果来定义商誉的，这明显没有说明商誉的实质是什么。
根据最新的企业资源理论，企业是以资源为基础的组合体，企业资源包括资产和能力（malijoor&witteloostuijin(2000);fahy(2002)）。这里的资产是指企业拥有或控制的、能用货币计量、可单独交易，并能为企业持续带来经济利益的基础经济资源，包括有形资产和无形资产（不包含商誉）。能力是指企业可利用或控制的，在生产经营中逐渐形成、很难用用货币计量，有助于发挥和增加基础资源价值，不可单独进行交易，能为企业带来潜在经济利益的衍生经济资源。能力的价值综合体现为商誉。[2]企业竞争优势源于企业所拥有的异质性资源，是能力的体现。许多学者都认同文化是能力的组成部分（leonardbarton(1992);fahy(2002)），认为文化是以价值观和规范（routine）为主体的重要资源，是影响资源利用效率的关键因素，是形成能力路径依赖性的主要原因之一。hall(1993)对能力进行了较为全面的研究，将能力划分为基于资产的能力和基于专长的能力。基于资产的能力，又可分为两种类型：（1）规制型能力：一个企业的规制型能力来源于企业所拥有的法定权益，比如知识产权、经营合同、商业秘密等。规制型能力是受法律保护的。（2）位势型能力：位势型能力通常是企业过去经营行为的结果，比如企业在顾客心目中的形象和声誉、企业在产业价值链上的定位等。在一般情况下，某个企业在位势型能力方面的优势依赖于竞争对手达到同等地位所需的时间跨度。基于专长的能力，也可分为两种类型：（1）功能性能力：企业的功能性能力与其处理特定事务和问题的能力相关，它来源于公司雇员以及价值链上其他各方（如供应商、分销商、经纪人、律师、广告代理人等）及其相互之间的知识、经验和技能；（2）文化型能力：企业的文化能力对应于企业整个组织，它综合了蕴涵在构成整个企业的所有个人和团体中的习惯、态度、信念和价值观等因素。如果一个企业的组织文化能够在企业内部产生高品质的观念、应对挑战的能力、变革的能力、学习的能力等等，那么，它的这种文化就是其竞争优势的载体、承担者和提供者。
从企业资源理论来看，商誉的实质就是一种能力，这种观点与前述关于商誉的三种观点中的第一种观点相近，但是要比该观点更全面、更深入。
三．商誉的会计处理方式
从本文第一部分知道，商誉在现代公司的价值中占有比有形资产更重要的比重；从本文第二部分知道，商誉作为一种特殊的能力，直接影响着企业实物资产的产出效率和效益。这么重要的企业资源如果不加以适当的会计处理，并向利益相关者提供相关信息，那么就很可能会导致利益相关者做出错误的决策，给其带来不可估量的巨大损失。那么到底应该怎样对商誉进行处理才合适呢？
（一）关于商誉的初试确认和计量
根据fasb第5号财务会计概念框架，一个项目和有关这个项目的信息在成本效益和重大性原则的约束前提下，只有满足四个基本的确认标准后才能进行确认：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。另外，商誉分为外购商誉和自创商誉两种，由于自创商誉明显不能满足上述条件，所以各国都没有确认自创商誉。
我国《企业合并》准则（征求意见稿）中规定：在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。美国在141号准则中不仅对商誉进行了定量的规定：成本超过被购净资产公允价值的金额。同时对商誉有一个定性的分析，引入了核心商誉的概念，认为商誉包括被购方继续存在的营业中“持续经营”要素的公允价值（持续经营商誉）以及收购方和被购方资产及营业进行合并而产生的预期合并协同利益和其他利益的公允价值（合并商誉），即核心商誉＝持续经营商誉+合并商誉。计量的商誉金额应当等于收购实体的收购成本超过分配到所收购的资产和所承当的负债中的价值总额的部分。
由上可见，在商誉的初始确认和计量中中美两国并没有很大的差异，基本上包括了相同的内涵。而在实务中，我们并不设立商誉的账户，而是通过合并价差这个科目来综合计量购买价格与所购净资产的公允价值的差额，以及所购净资产公允价值与账面价值的差额。
（二）关于商誉的后续确认和计量
对于商誉的后续确认和计量，在理论上一直存在三大观点：（1）立即冲销法，即在取得时绕过利润表直接、一次性冲减股东权益；（2）系统摊销法，即首先将商誉作为一项资产入账，并在估计的有效年限内系统地摊销，计入当期损益；（3）永久保留，即将商誉作为资产永久保留在资产负债表上，除非能够获取明显的证据表明，企业获取未来超额盈利的能力已经降低甚至衰竭，且超额盈利能力的降低不可逆转时，将减少金额转销到当期损益。对于立即摊销的批判是很显然的，因为商誉满足资产的确认标准，所以我们才把它作为一项资产加以确认，如果刚刚确认就对其进行冲销，这种做法是很难解释的。对于永久保留，也没有充分的理由。商誉虽然不像其他有形资产那样，存在必然的损耗，但是也不意味着他的价值能够永久保留，事实上，商誉的价值会经常性的发生变化。但是同样的，对所有的商誉采用相同标准，在一定期限内按直线法摊销也同样过于武断。并不是所有的商誉都会减值，并且商誉的减值很少呈直线的形状。在武断的期限内对商誉采用直线法摊销并不能反映经济实质，因而也就不能提供有用的信息。
由于商誉意味着超额的盈利能力，这并不排除在企业实际的、持续的经营过程中，企业的商誉可能出现升值或贬值的情况。近年来会计界提出的关于商誉摊销的逐年重估法(annualreviewmethod)，可以在一定程度上克服这一缺陷。逐年重估法是英国在1992年底公布的一份研究报告中首次提出的，英国会计准则委员会(asb)在1997年12月颁布的frs10“商誉和无形资产”及随后颁布的frs11“固定资产与商誉的减值”中，可能是为了与国际会计准则ias36保持一致，所以对研究报告中提出的方法作了部分修正，认为若无法确定商誉的期限时，不必进行逐年摊销，但可以采取逐年进行减值测试，决定计提的减值损失。
美国142号准则规定：商誉不应摊销。商誉应当在“报告单位”的层面上进行减值测试。当商誉的账面金额超过其隐含的公允价值时，就发生了减值，应当采用有关减值测试的两步程序，来识别可能的商誉减值，并计量将要确认的商誉减值损失（如果存在减值）。由此可见，到目前为止，英国、美国和国际会计准则理事会在关于商誉的会计处理方面基本达成了一致。
四．结论
随着资本市场的迅猛发展，我国企业购并高潮不断，这促使我们必须妥善处理好商誉的问题。我国的现状是公允价值的取得很难，资本市场仍不发达，政府的不恰当干预导致的合并价格的扭曲，这导致我们在商誉的确认和计量上必将有很长的路要走。但是，正是因为我们目前这种不确定性的现状，导致我们更应该采取减值测试的商誉处理方式。理由如下：（1）分期摊销的基础应该是商誉的稳定消耗。而我国目前并不完善的市场经济和还不发达的资本市场导致对商誉的计量很不可靠，并且随后的变动必将很大。如果继续用以前的摊销方式的话，明显是与商誉变化的现实相违背。（2）如果采取商誉减值后不得转回的方式的话，可以使我国的企业经营更稳健一些。不至于出现有大量资产（特别是无形资产）挂帐的情况。
[1]数据来源：殷枫.迎接新挑战——知识经济下的无形资产对传统会计理论的挑战.《无形资产研究——全国第二届无形资产理论与实务研讨会论文集》，中国财政经济出版社，2001
