对中国会计准则国际趋同的若干认识

会计是经济环境的产物，特定历史时期的经济背景直接制约乃至决定了这个时期会计的主要特征和基本走向，当今中国会计准则国际趋同亦是如此

2006年2月9日下午，晴雪初霁。走过寂静的大学校园，我们来到了中国人民大学商学院办公室，就广大会计工作者极为关注的我国会计准则国际趋同问题采访了我国著名会计专家徐经长教授，在一片寒暄中，采访如约展开。

《中国总会计师》：徐老师，新年好!还是长话短说吧，2月15日，财政部将在北京举行会计审计准则体系发布会，请您介绍一下中国会计准则国际趋同的时代背景及意义。

徐经长：新年好!我记得美国会计学家迈克尔·查特菲尔德在其所著的《会计思想史》中曾有这样一段论述通过考察人类思想与生活环境两者关系的演进过程可以看出，会计的发展是反应性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。我国会计学家郭道扬在其所著的《会计史研究》中也有一段精彩的论述：古往今来，凡天下大势之流演，世界格局之化合，乃至职业之兴衰，学科之演变，事业之起落，无不受环境的支配与影响。就会计而言，社会经济的发展水平则是促进会计发展变化的第一历史环境，或曰首要的历史前提条件。很明显，两位会计史学者都是在向我们阐明同一个道理：会计首先是经济环境的产物，特定历史时期的经济背景直接制约乃至决定了这个时期会计的主要特征和基本走向。当今中国会计准则国际趋同的时代背景亦是如此。

我们可以从国际和国内这两个层面的经济环境来理解当今中国会计准则的国际趋同。从国际视野看，会计作为一种通用的商业语言，它自产生时起就未曾停止过其国际化的进程。从14、15世纪复式簿记的产生和传播，到17、18世纪英国会计和审计方法在英联邦国家的广泛渗透，直至当今社会美国会计在世界范围内的普遍影响，我们基本上可以看出：一部会计史就是一部会计国际化的历史，会计的世袭遗产都具有明显的国际性质。不过，会计成为一个国际性的问题并进入学术视野作为一个专题来研究则要晚得多，这项专题研究大致始于上个世纪60年代，而国际会计由专题研究发展成为一门独立的学科还要更晚一些。大家不禁要问：既然会计的国际化进程由来已久，那么，究竟是什么因素促使人们在20世纪60年代从理论和实践的层面真正去关注会计的国际化问题呢?对此，美国会计学会(AAA)下属的国际会计委员会曾于1966年提出了会计国际化和人们研究国际会计的四个经济背景，即国际贸易及投资的增大、跨国公司的出现、经济地区化的推进和国际间财务与会计的交流。由此我们不难看出，人们有意识地探索和研究国际会计问题并非出于某种偶然，而会计在当代的国际化过程作为一种客观现象主要是源于近半个世纪以来世界经济环境和经济格局的变化。

顺应时代发展的要求，1973年国际会计准则委员会(1ASC)应运而生。成立伊始，国际会计准则委员会将其目标定位为：(1)本着公众利益，制定并发布编报财务报表应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内的接受和遵循(2)为改进和协调有关财务报表列报的法规、会计准则和程序，广泛地开展工作。也就是说，IASC制定国际会计准则(1ASs)，并试图通过这些准则来协调各国的会计规范和会计实务。事实上，由于当时经济全球化的趋势主要表现为国际贸易的发展和跨国公司的兴起，而国际资本市场尚不发达，因此，IASC在协调各国会计准则上采取了十分宽松的态度。20世纪80、90年代，随着美、英、日等发达国家资本市场的全方位开放，跨国投融资活动迅猛发展，跨国合并浪潮持续高涨，其间，亚洲金融危机又给不断升温的国际资本市场予以沉重的一击。在此背景下，不仅跨国投资者关注财务报告的国际差异，跨国上市的筹资者、各国会计准则的制定机构以及国际证券业组织等都开始关注各国会计准则存在的差异，并强调要加强国际资本市场的透明度和规范化运作。IASC抓住这一有利时机，立足于全球化的国际资本市场，以协调各国会计准则为长期目标，以加强适用于跨国上市使用的财务报表信息的可比性为近期目标，积极与各国会计准则制定机构进行直接的、密切的联系和合作，并与证券委员会国际组织(10SCO)达成协议，在修订已发布的国际会计准则和制定急需的新准则的基础上，完成了30项“核心准则”。同时，鉴于美国证券市场的国际影响，IASC还积极回应了美国证券交易委员会(SEC)在1996年10月做出的关于“支持IASC制定适用于跨国股票上市使用的财务报表所用会计准则”的声明，并致力于处理好lASs与美国公认会计原则(GAAP)的关系。

进入新的世纪，面对来自以美国为代表的发达国家证券业组织和会计准则制定机构的压力，IASC进行了大刀阔斧的全面性重组。重组后的IASC更名为国际会计准则委员会基金会(IASBFoundation)，新的基金会的构架是：首先成立提名委员会，然后由提名委员会任命受托管理委员会，再由受托管理委员会任命国际会计准则理事会(IASB)；同时，受托管理委员会还任命成立会计准则咨询委员会和常设解释委员会。自此，IASB成为新的国际会计准则的制定机构，并将新颁布的会计准则更名为国际财务报告准则(IFRS)。值得一提的是，重组后的国际会计准则委员会基金会将其目标定位为：(1)本着公众利益，制定一套高质量的、可理解的并具有强制性的全球性会计准则，这套准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明且可比的信息，以帮助世界资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策3(2)促使这些准则得到使用和严格的应用；(3)促使各国会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则达到高质量解决方法的趋同。此后，国际会计趋同(convergence)取代了原先的国际会计协调(harmonization)，成为国际会计准则委员会基金会努力的方向。

以上我们从国际的视野梳理了会计的国际化进程，特别是国际会计准则委员会成立以来，其组织目标由国际会计协调转向国际会计趋同的发展历程。事实上，国际会计准则委员会组织目标的转变既反映了美英等发达国家所主导的国际会计的基本走向，又深深地影响着很多发展中国家的会计改革及其会计的未来发展。下面我们不妨再结合中国近几十年来经济环境的变化，进一步谈谈中国会计准则国际趋同的国内背景。

众所周知，中国当代经济的发展是以1978年改革开放为起点的。邓小平理论中有两个重要论断：改革是社会主义社会发展的重要动力；对外开放是社会主义社会发展的重要条件。应当看到，由于种种社会因素的影响，包括中国在内的很多社会主义国家早期的“改革”都只

是局部的政策调整，根本谈不上“体制”的转换，“模式”的变革。而党的十一届三中全会所确立的改革开放却触动了很多根本性、战略性的问题：第一，改革开放从一开始就直指计划经济体制的弊端——条块分割、地区封锁；第二，对外开放主要是和市场经济国家打交道；第三，对外开放的目的是在自力更生的基础上，充分利用市场经济国家的先进技术和资金。改革开放需要吸引外商投资，需要和发达的市场经济国家打交道，而外国投资者却看不懂中国的会计报表，“会计”这一通用的商业语言一度成为中国改革开放的最大障碍。在这种背景下，改革原有的行业会计制度成为必然。然而，改革从本质上讲是一个有破有立的过程，废除原有的行业会计制度，究竟是为了建立起一种什么样的新的会计规范体系呢?

20世纪90年代初，我国的经济改革进入了一个关键时期，即中国经济未来的发展，是继续实行计划经济，还是实行市场经济；是计划经济为主、市场为辅，还是计划经济和市场经济相结合；亦或是有计划的商品经济。当时中国社会的方方面面都陷入了这一关系我国经济发展走向的重大问题的讨论。针对这种情况，邓小平同志在南巡讲话中明确指出：中国未来经济的走向是要搞社会主义市场经济。当年党的十四届三中全会充分肯定并体现了小平同志南巡讲话的这一精神，继而激发起了全国各行各业发展经济的巨大热情。同时，根据十四届三中全会精神，我国开始建立资本市场，上市公司在内地发行A股，在香港发行H股，而发行H股等于到香港去筹资，要让香港的投资者认识和了解内地的公司。这些做法表明，我国资本市场建设的起点比较高，相应地也对会计信息的披露也提出了很高的要求，在此背景下，中国新一轮会计改革的序幕也就此拉开。随着社会主义市场经济理论的日趋成熟，西方市场经济国家建立会计准则的做法日益得到中国会计界的重视和认同。事实上，早在1988年，财政部会计司和中国会计学会就分别成立了会计准则的专题研究小组，从那时起到1992年底，《企业会计准则》在经历了5个年头的研讨、修改之后，最终得以颁布。与《企业会计准则》相继发布的还有《企业财务通则》和13个大行业的财务制度和会计制度，简称“两则”、“两制”。《企业会计准则》是新中国会计史上的一座里程碑，它标志着一个旧时代的结束和一个新时代的开始。这个旧的时代即是与计划经济体制相适应的“制度加补充规定”的时代，这个新的时代即是与市场经济体制相适应的“准则”时代。毫无疑问，《企业会计准则》的发布与中国社会主义市场经济体制的确立同在1992年，这决非是一种历史的巧合。

从20世纪90年代末至本世纪初，我国在原来“两则”、“两制”的基础上，又相继发布了16项具体会计准则和3个企业会计制度，这些准则和制度紧密结合中国社会主义市场经济发展过程中出现的新业务、新情况，充分借鉴国际会计准则中的相关规定，在规范中国会计实务的同时，也为国际会计协调做出了积极的贡献。但是，在中国加入WTO、社会主义市场经济全方位地融入世界经济体系，以及国际会计准则委员会基金会提出国际会计趋同、欧盟各成员国积极推行国际会计准则(含国际财务报告准则，下同)、美国明确支持国际会计准则的大背景下，我国的会计准则建设应当迈出更大的步伐，以顺应我国市场经济发展的自身要求和会计准则国际趋同这一时代潮流。正因为如此，财政部近年陆续发布了22项新的会计准则(含基本准则)征求意见稿，同时对已经颁布的16项具体会计准则进行全面的修订，并计划在2006年初通过新闻发布会的方式集中发布。新的会计准则体系将标志着中国会计在会计准则的国际趋同方面迈出了更加自信、更加务实的步伐，也向全世界展现了中国作为一个发展中的大国对会计准则的国际趋同所采取的负责任的态度。

《中国总会计师众是这样的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的。在中国加入WTO逐步全面融人世界的恢宏背景下，作为全球通用商业语言的会计准则应该趋同，可是我国政府为什么还要提出保持会计准则的中国特色?我们又应该如何保持中国特色?

徐经长：如前所述，会计是环境的产物。一方面，当今世界经济一体化的经济环境决定了会计国际趋同的大势所趋、潮流所向；另一方面，不同的经济环境乃至不同的政治环境、法律环境和文化环境又必然造就和产生与之相适应的不同的会计。这就是在当今会计准则国际趋同的大背景下，我们还要考虑保持会计中国特色的根源所在。换言之，我们对中国会计准则国际趋同的认识应当采用二分法。

我们知道，中国现阶段还是一个转型经济的国家，各种市场机制还不够成熟和完善，过去实行了几十年的计划经济的残余因素还在很多方面影响着市场经济的发展；中国目前还处在工业经济迅猛发展和知识经济迅速兴起二者并存的时代，新兴的知识经济和传统的工业经济相互交织，经济的飞速发展仍然建立在能源的超负荷消耗的基础之上；中国是一个大陆法系的国家，而且近代的法制建设都以维护和保障“公权”为目标，强调国家财政的控制和主导地位，私人所有者权益的保护存在先天性缺失。因此，法律环境限制导致不能照搬IFRS的规定。比如，企业年金会计以设定提存计划而不是设定受益计划为基础。IFRS和美国准则都偏重于设定受益计划的处理，但中国的企业年金尚处于起步阶段，其主要法律依据为国家劳动和社会保障部2004、2005年颁布的《企业年金试行办法》(劳动和社会保障部令第20号)、《企业年金基金管理试行办法》(劳动部银监会证监会保监会令[2004]23号)、《企业年金基金管理机构资格认定暂行办法》(劳动和社会保障部令第24号)及其他一些配套文件，在制定会计准则时也是以这些文件为基础的。根据《企业年金试行办法》的规定，建立企业年金的企业应当具有相应的经济负担能力，年金的建立和参加以自愿为基础，且对缴费比例有限制(企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1／12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的1／6)，所以目前中国的企业年金还是以设定提存计划为主。设定受益计划需要企业承担“保底责任”，而中国对此尚无法律法规规定，因此，企业年金会计准则应当在中国现行的关于职工离退休的法律框架内制定和修改。再比如，投资性房地产、生物资产等准则中均涉及土地资产问题。IFRS中关于土地资产的规定是以土地私有制为基础的，但中国现行宪法规定实行土地公有制，土地所有权不能买卖，因此会计准则中凡涉及土地资产的，均以土地使用权为基础制定。

此外，在中国新兴的资本市场中，机会主义和由此带来的对短期经济利益的关注深深地影响着人们的投资行为和管理行为。凡此种种，都应该是我们认识中

国会计现状和未来发展趋势的出发点。另一方面，我们今天所说的国际趋同，其目标是国际会计准则，但是，我们不能忘记也不应该忘记，在国际会计准则的生成机制中，美英等发达国家一直处于主导地位，这就意味着国际会计准则是扎根于发达市场经济土壤中的会计准则，它不可避免地要深深打上发达市场经济国家经济利益的烙印。认清形势，趋利避害，这是我们在当前中国会计准则国际趋同这一新形势应有的谨慎和决策的原则。

趋同不等于相同，趋同不等于完全照搬、被动地接受。在我国新的会计准则体系中，有很多地方都体现了中国会计的特色，这些地方不是人为的杜撰和捏造，完全是中国客观的经济业务和现实的经济环境使然。如关联交易的处理，我们就不可能按照国际会计准则的要求把所有的国有企业都视为关联方，因为那样处理，不仅增加了不必要的成本和工作量，更为重要的是，它还会掩盖真正的关联方交易，继而违背国际会计准则的目标和精神。从这个意义上讲，趋同首先应该是理念、目标和原则上的趋同，其次才是具体方法上的趋同，而且后者应该服从于前者，否则就会本末倒置，遗失本源。再如，目前我国的市场经济还不够完善，会计信息的使用者更为关注由过去交易和事项所形成的经营成果，这又反过来导致不少企业把会计处理的重点放在利润操纵上，因此，会计准则的制定就会自觉或不自觉地把利润表作为考虑问题的出发点，而这和国际会计准则以资产负债观来构建整个准则体系显然是不一致的，这种差异的一个具体体现就是关于资产减值损失的转回问题。从我国近年有关资产减值准备准则的实际运行情况看，资产减值损失的转回已经成为一些企业操纵利润的主要手段，严重影响了会计信息的质量。为此，新准则规定不允许对已经确认的减值损失予以转回，这便与国际会计准则形成了一项实质性的差异。

《中国总会计师》：徐教授，既然新会计准则颁布后不久将在现实中运用，那么请您谈谈新准则对我国不同类型及性质的企业有哪些不同的影响?企业又如何规避新会计准则带来的不利影响呢?

徐经长：新颁布的22项准则和修订后的16项准则构成了一个较为完整的会计准则体系，这些准则基本上涵盖了对国有大中型企业各类经济业务的会计处理。新准则实施后，不同类型的企业特别是不同行业的企业将受到不同的影响。首先，新准则对上市公司和非上市公司会有不同的影响。我们知道，在我国目前的市场环境中，上市公司的盈余管理乃至利润操纵往往是其会计政策选择所关注的重点，而新准则中的很多规定恰恰是针对这，点来做出制度安排的，如企业合并中的负商誉直接计人损益、已经确认的减值损失不允许转回等。其次，新准则对不同行业的企业会有不同的影响。在新的会计准则体系中，有很多规范特殊业务的准则，这些准则往往对某些特殊行业的企业产生较大的影响。如对房地产行业的投资性房地产，《企业会计准则——投资性房地产》就规定，企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应采用公允价值模式，这种模式不计提折旧或进行摊销，并将公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。再如，对商业银行和其他金融类企业涉及的衍生金融工具，《企业会计准则——金融工具确认和计量》规定，衍生工具需纳入表内核算，并按公允价值计量，相关公允价值的变动计人当期损益或所有者权益，这就改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。同时，该准则还规定，除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试，减值测试采用未来现金流量折现法，这一方法取代了我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的“五级分类法”等等。

新准则颁布后，作为企业负责人的总会计师或财务总监应加强对准则本身的学习和对相关配套文件的研读，正确认识此次会计改革的意义，切实理解准则条文背后的经济含义及其对本单位会计核算的影响。