中世纪西欧庄园会计簿记发展与评述

[摘要]庄园是中世纪欧洲经济的重要组成部分，中世纪时期西欧庄园会计的发展出现了质的飞跃，在会计目标、会计组织机构、簿记技术等主要方面发生了很大改变。会计的发展不是孤立产生的，相对独立的政治经济结构，经商理念的推崇和渗透，是导致中世纪西欧庄园会计发展变化的重要原因。中西方不同的封建集权制度、经济发展模式和文化观念形成了不同的会计发展路径。

[关键词]中世纪；西欧；庄园会计

[中图分类号]F233　[文献标识码]A　[文章编号]1008—1763(2011)05—0054—05

一、利润思想的出现及庄园会计目标的改进

查特菲尔德(1974)认为“税务法庭和庄园的簿记技术被用于庄园的家计记录中，其意图是通过会计对每项支出进行控制。会计的主要目的不是确定收益，也不是反映家计自给情况，而是想证明管家自己履行了义务”。可见，在查特菲尔德看来，如实记录是庄园会计的唯一目的，然而实际上，追求利润的思想已经随着庄园经济的发展而萌生。

随着市集的建立，城市的兴起，贸易的发展，庄园经济开始具有某种程度的商品经济属性，出现了产品依靠市场的经营倾向。以13世纪马歇尔伯爵的肯特庄园经营为例，其1270至1271年的总收入为69镑，出售产品的所得为53镑，1305年至1306年的总收入为94镑，而出售产品的收入达81镑。封建领主仍旧通过会计簿记加强对地产管理者的监督，但逐渐有了盈利的观念，这可以从13世纪末期账簿发展中的一些新动向中看出来。

首先，有些领主开始对经营中的资产增减进行货币度量。并出现了单独登记送交外部或从外部接受物资的账簿，而且有时还将其折算成货币(N.Denhol Young，1937)。比如，1325年温切斯特主教庄园downton的账簿中登记了总管在庄园的滞留期间所消费的谷物、家禽、他的牲畜所消费的饲料，以及为接待他所雇佣的I临时雇工，并将其中消费的物资折算成了货币。

其次，中世纪晚期，有证据显示有些领主开始根据往年的生产情况确定庄园作物或牲畜的硬性生产指标。他们开始试图估算预期收入，并以此为标准，判断庄园的实际收入。如果庄园的生产未能达到预定的生产指标，实际收入低于预算收入，而管家又不能给出合理的解释，那么审计人员就会将所缺少的数额计入应收项目，算作管家欠领主的债务。温切斯特主教地产在13世纪中期就采用了这种管理方法。1325年温切斯特主教庄园downton的账簿中，“审计中的出卖”项目下很多谷物的销售很可能就是因为生产没有达到预定指标。1354年温切斯特伯爵佛兹罕(frodsham)庄园的账簿记载：“应当在豆类谷物的收入中额外增加3夸脱2蒲什尔，以便使收成达到种子的两倍。”同时在“审计中的出卖”中记载：“管家按照每蒲什尔4便士的价格出卖了3夸脱2蒲什尔豆类谷物。”这种管理方法加强了管理者的责任，他不仅要组织庄园的生产活动，代表领主在庄园上收支纳付，而且还肩负着使生产达到一定效益的直接责任，这有助于克服以前的账簿只注重管理者个人债务而不关注庄园经营效益的弊端。

第三，庄园簿记中已有对庄园利润进行的计算和登记。在马歇尔伯爵地产的300多份庄园账簿中，从1274年至1304年间共有35份计算了利润。总管或管家汇总各庄园账簿时，会计算出这些庄园各自的利润。诺里季小修道院专门编制了一份独立的庄园利润簿，不过比较简单，而且并非对所有庄园的利润都进行了登记。牛津大学默顿学院的库克斯翰庄园(cuxham)，13世纪末14世纪初也出现了对利润的计算。总体来说，只有货币收入才算作利润，而资产增减和领主直接消费的物资通常并不计入。可见领主虽然也具有一定的利润观念，但同现代人的利润观念差异很大。

二、庄园会计组织机构的发展

庄园不仅是一个经济组织单位，也是一个政治行政单位，可以世代相传继袭。随着战争的渐渐平息，经济的复苏和发展，庄园领主开始直接经营自己的自营地。由于大部分封建贵族都是武士出身，不善经营，且由于地产辽阔，他们不得不聘请管家替他们打理庄园上的一切。负责封建地产的会计组织主要是庄园基层会计组织和附属于封建管理中心的会计组织。

庄园基层会计组织是地产管理的基层组织，负责一个庄园范围内的日常会计核算，由具体管理庄园的管家充任。管家一方面负责安排庄园里的生产经营活动，处理与庄园外部的经济往来关系；另一方面负责考核各项财务收支情况，并对库存财物进行管理，以安排好庄园领主的生活。随着庄园经济的发展，庄园主对管家后一部分工作的要求越来越高，越来越重视对会计工作的改进。隶属于管家的其他管理人员还有：庄头、地窖管理员或储藏员、作坊的监管员、簿记员；那种存放啤酒、葡萄酒及食油的地窖与谷仓、烘面包房、牲畜棚，以及其他储藏物品的地方也分别指派管理员具体进行管理。此外，磨坊、工场、酿酒所、鱼池等也都指派专人进行管理。庄园主为了更好地管理庄园，不断地充实庄园管理人员。而在庄园收支事项日趋繁杂的情况下，会计人员也在重点加强之列，同时，会计人员的职责分离也更加合理，出现了专管货币收支业务的出纳，这样庄头的职责就缩小了，转为主要负责记录所有关于土地上的农业生产情况。在经济繁荣时期，庄园基层会计组织有了长足的进步，具体可用下图表示：

封建领主作为大贵族，其一般都拥有多处庄园，因此在管家之上还有负责管理所有庄园的大总管。而附属于封建管理中心的会计组织，也是以大总管作为最高管理者，他直接参与和指导会计事务，总管之下，设有若干助手，如专门负责管理仓库的仓管，还有专门的账房。账房是整个地产会计组织的核心，指导并监督地产经营的大小事宜，处理大地主家庭的日常消费，所有的簿记都在这里得到审查，所有的收入都在这里完纳。随着封建庄园主逐渐认识到账目真实可靠的重要性，审计人员便产生了，无论是在单个庄园中，还是在整个领主拥有的地产中，只要条件允许，一般是每个庄园都派有稽核员过去查账。稽核员作为一审计人员，不是总管家的下属，而是和总管家一起对总地产或庄园的财务进行稽核和审计的人员，以便了解庄园的真实财务状况，防止账目中含有欺诈成分。地产中心的会计组织结构图如下：

庄园基层会计组织和附属于地产管理中心的会计组织两者相互依存。形象地说，庄园基层会计组织机构和附属于地产管理中心的会计组织就像我们现在集团公司与分公司之间的关系，分公司是集团公司的子集，为集团公司服务，而集团公司又为分公司掌舵，两者相互依存，相互协作。可见，随着庄园经济的发展，庄园会计组织机构得到了明显的进步。

三、庄园会计簿记技术的演进

西罗马帝国灭亡，“蛮族人们”对文明古国的摧残，使古代社会的经济、文化遭受严重破坏。中世纪早期西欧经济凋敝、文化凌夷的景象，使庄园会计的发展极其缓慢和痛苦。由于9世纪以前相关史料的缺乏，我们无法考证当时的会计

簿记技术水平。但从9世纪起，查理曼大帝《庄园敕令》的完好保存，使得我们的研究得以继续，且集所有权与各类领主权于一体的庄园经济组织单位也形成于这一阶段。

(一)账簿记账方法的演进

簿记会计事项的记录需表明以下几个方面的内容：(1)时间。表示簿记事项发生的时间，是簿记账目成立的重要前提；(2)记账符号。用于明确簿记账目的性质与记录的方位，它是识别账目，并根据账项性质进行计算处理的指南；(3)数量。通过它明确簿记事项的数量关系，是表现账目内容的主体；(4)计量单位。通过它明确账目数量的形态，揭示账目数量关系的本质，为记账者处理簿记事项的落脚点。为了清晰明了、简洁有序地反映会计事项信息，记账时必须保持这些要素记录顺序的一致性，简化账目内容表述中的文字，突出这四个要素在其中的地位。

文字叙述式的记账方法是中世纪早期西欧簿记人员采用的记账方式。随着经济的进步，簿记事项的日益增多、日益复杂，对会计人员的需求也不断增加，对簿记技术的要求也日渐增强，需要更加有序合理的记录经济事项。大约公元12至13世纪时，簿记记录有了统一的格式，记账方法更加简明。位于亨斯坦顿(Hunstanton)的莱斯特兰奇(LeStrange)庄园，其日常支出流水账中记录簿记事项如下：

星期日：做面包，花费6bz小麦、2bz小麦和黑麦的混合粉；从AlanGrey购买1斤肉和1／4斤阉养肉，支付16便士；从R.Gardel购买猪肉，支竹1便士；从食品储藏室，取出1只猪和1只母鸡。

周一和周二：从食品储藏室，取出2只母鸡和1只公鸡。

周三：买戏票，支付1／2便士；从Richard购买半加仑的牛奶，支付1／2便士。

一周内总共的日常消费：

现金支出：22.5便士；小麦：6bz；小麦和黑麦的混合粉2bz；麦芽酒：0.25升；食品储藏室：1只猪，1只公鸡和8只母鸡。

从上面的日常支出流水账分析，当时的簿记记账记录大体排列方式为：经济事项发生的时间，收入或支出的来源与去向，簿记对象，记账符号数量和计量单位。虽然此时仍是采用文字叙述的记账方式，但出现了双重的会计度量单位——实物和货币，为了反映管理者的受托责任，记录中详细记载了簿记对象的来源或去向，并且在每周末汇总统计本周总的消费量，以便快速便捷地了解庄园的财务情况。其实不仅有周汇总，还有月度汇总，年度汇总。

其次还有一种按部门分类，记录各部门收支情况的记账方式。亨利四世时，1edys庄园，管家Joan的现金支出账如下：

3月17日，星期天：诊疗所，2先今4便士；餐饮处，10先令9.5便士；储表室，6先令7.5便士；厨房19先令2.5便士，碗碟洗涤处，3便士；礼堂，11便士……总共45先令3便士。

总的来说，随着经济的发展，簿记记账方式逐渐稳定。格式的统一，不仅便于簿记人员登记，而且有利于后来核算项目的汇总统计、账簿之间过账结账，便于不同庄园之间财务状况的比较。若用图表反映记账方式的演进过程，可表示如下：

(二)账簿设置与项目分类的演进

(1)账簿设置的演进

单式簿记时代，账簿作为记账载体，其产生与发展经历了两个阶段，即单一流水账设置时期、“三账”设置时期。中世纪早期的西欧，领主的土地是通过出租以收取租金的方式获得收益的，所以早期的西欧应该不存在书面账簿记录，年终由管家向领主口头汇报庄园一年的收入情况。查理大帝时，记帐形式已从单一流水账时期过渡到了“三账”时期，虽然此时还是“三账”的初始阶段，还不存在总清帐，但这表明为了适应经济的发展，会计账簿也在不断完善。

(2)项目分类的演进

首先是项目设置一般与农业具有直接的关系，按实物品名分类成为反映庄园财务的首选；其次是与庄园生存息息相关的各部门有关。部门的增减时刻体现出庄园的需求，因此按部门名称分类也成了管理人员反映庄园财务的一种方式。随着货币的引入、贸易市场的活跃，庄园经济开始朝着商业方向发展，其货币收入不断增多，与外界来往日趋频繁，自然地促使其核算项目的改进。为了反映货币收支情况，设置了现金科目，而为了反映与其他庄园往来的收支状况，则出现了以往来庄园名称命名的科目。总的来说，庄园簿记项目的设置逃脱不了自然经济对它的影响，即使商品货币经济的发展使得其有所改善，但仍受自然经济左右，不能从本质上分析各科目背后的共性，抽象地设置会计科目。

(三)会计账簿及报告体系的演进

随着分类核算、汇总的分类账以及总账的出现，簿记报告开始摆脱“流水账”的状态。单式簿记采用收付记账法的记账形式，分收入、支出两大项目，同时还按收入、支出来源分庄园内外部收入、庄园内外部支出。它们的关系简单的用图可表示如下：

当然，此时的记账方法是采用“该年收入－上年所欠一该年支付=该年余额”的“四柱式结算法”。总体来说，中世纪中期会计账簿的主要特点是：①与中世纪早期单纯的以实物收入为主相比，中期的收入慢慢地由实物转向货币。②采用序时日记账，虽然最后对每个单项进行结算汇总，但由于各科目之间缺少联系，得到的总账无法体现生产经营的成果，只是反映了管家是否严密地控制、监督庄园的一切事务，履行其职责，这是因为庄园主注重的是庄园会计的监督控制效应，而非其管理技巧。③有双重会计度量单位——货币和实物。④采用繁琐的文字叙述记录信息。

从簿记对象上来看，中世纪中期的庄园会计簿记比古代进步许多，如庄园领主不再把农奴、隶农等作为会计对象，会计账簿中不再存在对“人”的核算和记录。这也表明当时社会的进步，农奴获得了某些方面的自由和权利。

布莱克米尔(blakemere)庄园1417—1418年的收入支出结算书详细的列示了当年该庄园的货币收支情况。

簿记报告采用的是收付记账的方式，先收后付。表头说明所记录庄园的名称、记录人员的姓名、所属期间；然后是表的左边列示各项目的名称，右边列示当年该项目的余额数；在收入大类后统计出收入总额，在支出大类后统计出支出总额，最后是结算出当年余额，再加上前期的结余，就得出今年最终的结余。从该表的项目中分析，随着庄园主权利的降低，国家王权的提高，许多在中世纪中期属于庄园主收入来源的赋税，如农奴人头税、遗产税、货币捐税、罚款收入等已不存在。

四、中世纪西欧庄园会计发展的社会经济文化背景分析

郭道扬教授认为，某一历史阶段会计发展的状况、水平和进步，始终受这一历史阶段会计环境的推动或制约。会计环境得以改善，会计发展状况便相应得以改善；反之，倘若会计环境恶化，会计便因受其影响处于不良状态。中世纪西欧会计的发展与其所处的特定经济、政治、文化环境背景密切相关。

(一)庄园是相对封闭、独立完整的经济单位

西欧的庄园经济，是一个封闭的、独立完整的经济单位，

是耕牧结合的粗放型农业。庄园的土地通常分成两部分，即领主直接经营的土地和农奴的份地。农奴完全依附于领主，除按节日向领主交纳各种实物外，领主对农奴的剥削形式主要是劳役地租，即农奴在自己的份地里为自己生产，还要在领主的直领地服劳役。这样，农奴的必要劳动和剩余劳动在时间和空间上都分为两部分，其直接的后果是：首先，农奴在直领地服劳役缺乏积极性，劳动生产率低下；其次，农忙时节，由于两部分劳动的分离而影响农时，对生产造成损失；再者，这种生产方式不利于精耕细作。但是，庄园经济最大的优点是它的稳固性；首先，由于经济单位大，不易受自然灾害和人祸的冲击，而且领主有自己的武装，能够经受得住较大的社会动乱的冲击；其次，农奴终身依附在土地上，既保障了一定土地上拥有相对稳定的劳动力，也保证了农奴的生活；再次，由于封建君主对其分授的土地规定只可世袭，不可自由买卖，且由于长子继承制的缘故，使得西欧封建庄园不易分散。

(二)庄园是相对独立的政治集团

西欧的封建制发展到中世纪时期，形成的是中央与地方平行的政治制度。由于层层封授的缘故，每个封臣只对自己的封君绝对忠诚，而不是对最高封臣者——国王忠诚，封君很难真正行使自己的权利。“我的封臣的封臣不是我的封臣”，很明显地反映了西欧封建社会地方社会割据和分裂的现实。

在这种封建制度下，没有一个高度整合的行政、司法体系，也没有一支常备军。国王不是高高在上的专制君主，他与诸侯是封君与封臣的关系，是一种双向契约的关系，双方以互惠的忠诚纽带联结在一起。国王的经济实际上全部来自他作为领主的个人庄园上，所谓“国王靠自己生活”。因此，真正严整的社会秩序只存在于领地内部，而对于一个个领地或庄园的主人——尚武的贵族及骑士来说，既没有一个外在的强大力量来控制和管理他们，他们之间也没有多少经济上的相互往来。

西欧封建国家实行的分散独立的封建统治比起中国封建皇帝的集权统治来说，更有利于自然经济的发展和商品经济的产生与成长，更有利于会计技术的改进。原因是：其一，在西欧封建等级制度下，没有专门为宫廷、皇族、官僚和军队服务的非商品性生产的官营手工业。这既有利于改造自然经济，又能较快地发展商品经济。其二，农奴拥有更大的自由，对自己劳动时间、收入的支配权更大，更有利于农业耕作制度及农业工具的改进、手工业技术的进步。

(三)经商理念的发展

中世纪早期，中西都处于农业经济占主导地位的封建社会，重农抑商是中西封建国家的共性，然而中后期，中西方封建国家却对商业表现出了截然不同的态度。

早期的教会思想严令禁止商业行为的发生。但到了12、13世纪，随着城市经济的日益发展，城市居民中从事商业活动以及与商业活动有关的人数越来越多，商业意识不可避免地被城市居民所接受，基督教会的宗教法理也不再坚持以劳为本的立场，他们的神学教条开始适应于社会经济生活现状。此时的神学家们也不是全盘否定商人的行为，他们判断商人是否有罪主要是以获利的动机为准则。到中世纪末期，教会团体甚至不再满足于农耕养殖，自给自足，而是积极开展商品贸易活动，并热衷于将剩余资金借贷放款，类似于早期的银行业务。同时，为了顾及教会寺院的“宗教精神性质”，甚至采取了“委托代理经营”和“合股经营”的方式，几乎是现代公司制和股份制的雏形。因此，托马斯说：“当一个人使用他从贸易中求得的适度的利润来维持他的家属或帮助穷人时，或者当一个人为了公共福利经营贸易，以生活必需品供给国家时，以及当他不是为了利润而是作为他的劳动报酬而赚取利润时，”这种贸易就是合法的，只有为牟利而牟利的交换行为才是应当谴责的。

西欧人们对商业态度的转变，国王对城关市民商品经济发展的支持，与我国传统的商业经济思想、皇帝的抑商政策形成了鲜明的对比。随着社会经济发展历程的演进，中西方差异不断扩大，最终导致了中国与西方在之后的时期里会计发展的不同路径。