在争鸣与论战中领先的德国会计研究
时间：2020-10-10 08:00:26 来源：达达文档网 本文已影响 人 
加拿大学者理查德·马蒂西克（Richard Mattessich）教授所著的《会计研究二百年：国际视角下的人物、思想与成就》一书的第三章，介绍了20世纪上半叶德国会计研究的主要成果及相关的会计人物，展现了德国会计研究在20世纪上半叶相互争鸣与论战的繁荣景象。在Mattessich教授看来，“不同时代会计思想的主导权落入不同国家或语言区。在20世纪上半叶，这种主导权的一部分由德国所拥有，就像其在20世纪下半叶转入英语地区一样。”20世纪上半叶德国会计研究的领先地位与德国这一时期的经济、政治背景有密切关系。
20世纪初，已经实现工业化和国家统一的德国已是世界经济强国，其后的半个世纪里德国经历了战争——失败——再战争——再失败的曲折过程，然而在这个过程中，德国经济却两次创造奇迹：一战结束后，面临巨大赔款压力的德国从1924年实施“道威斯计划”开始，经过6 年时间，又一次成为世界上最强大的工业国之一；二战之后，德国经济彻底崩溃，但被分裂和分割的德国却先后在50年代和80年代再次创造“经济奇迹”，成为“经济巨人”。整个过程中，经济高速发展所产生的对会计理论的迫切需求和德国政府对会计教育的重视对德国会计的发展产生了重要影响。与经济发展取得的巨大成功相伴随的是，在20世纪上半叶，德国涌现了为数众多的会计学家，产生了观点迥异的会计理论，这些相互竞争和争鸣的会计理论竞相绽放，论战激烈，其不仅构成了当时德国会计实务的基础，还对欧洲大陆其他国家的会计理论乃至实务产生了重要影响并提高了德国会计理论的声望。也正是这种会计理论上的争鸣与论战促成了德国会计思想在20世纪上半叶的领先地位。本文拟将对这一争鸣过程中的主要理论成果论进行介绍。
一、德国会计研究概况
20世纪德国会计研究主要围绕账户理论、会计理论（Bilanztheorien，亦称平衡表理论）及成本会计理论等主题展开，并产生了施马伦巴赫（Schmalenbach）、施密特（Schmidt）等伟大学者。此外，第一次世界大战之后德国的极度通货膨胀也催生了对物价变动会计的原创性研究。总体而言，20世纪的前20年账户理论一度盛行且争鸣热烈；第一次世界大战之后，一系列竞争性的会计理论则成为理论界讨论的热点，且论战激烈；与此同时，成本会计则一直是理论研究的主要领域，其理论研究成果竞相绽放，为20世纪下半叶成本核算模式的论争提供了厚实的理论基础。
（一）账户理论争鸣 在20世纪初，德国会计被一系列竞争性的账户理论所主导，其中大多数理论源于前几世纪的簿记理论。而第一次世界大战之前的会计实务则投入了很多热情在建立统一的甚至半强制的会计科目表上，但很多会计从业者和学者认为这样一项事业是不切实际的（参Meyerberg 1913）。尽管如此，不同的账户理论及其竞争仍繁荣发展，Holzer（1936）甚至试图将账户分类理论公理化——但是，自20世纪50年代以来，将会计理论公理化的尝试却没有结果。
一是账户分类理论。在由相互竞争的账户分类体系组成的理论迷宫中，不同理论的一个主要判断标准就是拟人论与拟物论（或非人格化理论）之间的区别。前者试图以一个人对账户的责任识别每一个账户，而唯物论则嘲笑这种意图。另一个判断标准是多少类账户被使用。其最初的数量范围从一类到五类不等。也有理论将现存的两类标准结合起来考虑，但是也有理论不仅仅只考虑账户分类问题，这些理论以及分类理论被不同的史学工作者进行了不同的解释。下文将对这一时期代表性的账户理论进行介绍：（1）人的一科目说。该理论把一切实物人格化，对物名账户也按人的立场处理，主张把人名账户与物名账户看作一个系统。该理论以速记等式（资产-负债-所有者权益）=0为基础，假定所有账户，不论资产、负债还是所有者权益账户，都被认为是相同的计数手段。这种理论发展、完善于19世纪，但von Ullmann（1904）和Kohlmann（1902～1905）在20世纪仍在传播这种理论。（2）物的一科目说。19世纪末，德国学者认为人的关系不能代表一切，企业经营也不是物量的变动，因而反对“拟人说”诠释，而代之以“拟物说”。术语“物化（拟物）”不是指任何经验理论基础，而是主要用来区别“拟人说”，指独立于人的代表实际计数手段的每一个账户。且这些账户虽然分成两个部分，但遵循同样的借贷法则（即借记“正”的项目，贷记“负”的项目），因此，从把握财产变化出发，仅需设一个账系而不需要再设另一账系。这种理论也形成于19世纪，但是Novak（1902），Berliner（1909，1911）和Seidler（1901）在20世纪也以某种不同的形式继续对其进行推动。（3）物的二科目说。物的二科目说被认为是最成功的分类，且这种分类有很多变种。在一个版本中，基本等式是：资产-负债=所有者权益，即资产和负债类账户形成了一个类别，而所有者权益则形成了另一个类别。这一理论由Hügli（1900，1923），Ziegler（1904），Calmes（1906，1910）和Sch?r（1911）等加以改进。在另一个版本，其等式为：资产=负债+所有者权益，指的是资产账户形成了账户的一个类别，而权益账户（内部权益和外部权益）则形成了账户的另一个类别，其典型代表是Ciompa（1910），Nicklisch（1912a，1912b，1929-32）和Isacc（1929）。还有一个类似并且特别流行的版本强调将资本视作一个整体（不论是外部资本还是所有者资本），其等式是：资产价值=资本价值。然而，这种解释忽略了法律要求权（不论这种要求权来自于外部还是所有者）是一个社会现实而不是某种抽象的事物，且这一理论将负债和所有者权益之间的区别在某种程度上缩小了。这种观点被Nicklisch（1912a，1912b）加以改进并由Osbahr（1913）、Becher（1914-15）、Geldmecher（1914）和Grobmann（1921，1922）以及Seidel的运动理论进一步繁衍和传播。（4）物的三科目说。其基本公式是资产=负债+所有者权益，即资产账户、负债账户和所有者权益账户被认为是完全独立的类别。这种理论的代表人物是K.Lehmann（1898-1904）、Skokan（1918）、Leitner（1922a）和le Coutre（1924）。
