会计准则国际趋同背景下典型会计模式的制度解析与启示

摘要：从世界范围看，典型会计模式的参考框架为法德与英美模式。已有理论着眼于两大会计模式的文化差异、法系差异、资本市场差异等，差异化视角下两大模式各具合理性。如果做无差异研究，即单纯从制度经济学视角来解析，两大模式体现了不同的会计产权结构，法德模式为分配性结构、英美模式为生产性结构，进而诠释了不同的经济学效率。尽管欧盟会计协调的未来具有不确定性，但会计制度安排总的变迁趋势应该是一种增长模式的演化与改进，会计准则国际趋同是以会计模式的经济学效率为标准，这可以成为会计准则国际趋同的经济学内涵，同时也揭示了会计制度供给的一般框架。

关键词：典型会计模式；会计产权结构；会计制度演化；准则国际趋同；经济学效率

中图分类号：F233；F234.5 文献标识码：A 文章编号：1001—8204（2012）03—0059—05

从世界范围看，典型会计模式的参考框架为法德与英美模式。关于这两大会计模式各自的成因，国内外的研究视角目前都集中于政治因素、经济因素、法律因素和文化因素四个方面，其中，法系类别、税收法律、资本市场类型、公司治理结构、民族文化特性等成为较为典型的会计环境差异因素。这种研究可以称之为差异化研究，差异化视角下两大会计模式各具合理性。

然而应该看到，企业等个体组织因经营需要而设立会计，诸如会计机构、会计设施和人员等，即会计事实上是一种私人经营和交易的资源性投入。从制度经济学角度看，资源与产权问题相关，而产权配置又关乎效率，会计模式也因此具有经济学的效率意义。虽有观点认为法德与英美的会计模式“反映了不同的会计产权配置观念”，但并没有对此做深入分析。金融危机后，国际会计准则酝酿重大变革，我国会计准则与国际趋同从实质性进入到连续性的纵深阶段。以此为大背景，笔者借助阿尔奇安、德姆塞茨、科斯等学者的产权理论和交易成本理论，同时结合制度经济史学者诺斯的制度变迁理论，对典型会计模式进行无差异研究，即不考虑会计环境差异，单纯从制度经济学视角来解析两大会计模式的会计产权问题，比较两大会计模式的经济学效率，从而为当今的会计准则国际趋同与会计制度供给提供一个理论参照。

一、会计产权结构：理论界定与历史嬗变

（一）会计产权结构的理论界定

产权结构是产权范式的一个基本问题。阿尔奇安、德姆塞茨将产权结构分为两个重要问题：一是存在哪些产权，二是权利所有者的身份，并认为产权结构具有社会后果——产权结构影响效率。会计产权结构主要是明确具有经济职能的会计能够提供哪些服务、为谁服务。结合阿尔奇安、德姆塞茨的产权结构理论，笔者认为，会计产权结构应包含两种会计产权——个体会计产权与公共会计产权。个体会计产权意味着会计服务于明确的单个主体——会计设置成本的承担者，个体会计产权人是指私人个体（如家庭、商户、企业等）、国家或政府个体（如古代官厅会计、现代政府机关及事业单位等非营利组织会计）。个体会计产权人主要是指为数众多的私人个体，从会计的历史发展来看，会计及其制度演变主要是指公司企业的会计演变，因此，所谓“个体会计产权”也主要是基于公司企业这些私人产权的视角。公共会计产权是会计公共性管制的结果，意味着会计服务于不明确的主体——公共利益主体。公共会计产权人是指对会计的经济职能、会计信息提出公共性服务需求的人，如金融机构等债权人、股东等投资人、国家征税部门、国家宏观经济管理部门。公共会计产权人并不承担私人部门的会计设置成本。

（二）会计产权结构的历史嬗变

宏观审视会计演变的历史线索，可以看到会计产权结构的嬗变过程。古代会计的使用主体为民间和官厅，其主要经济职能只是一种记录活动，此时的民间会计和官厅会计具有记忆、检查、核对、监督、财产管理等功效。早期近代会计的使用主体依然为民间和官厅，相比古代的民间和官厅会计，货币、信用、商业及资本的发展使会计增加了成本、利润等方面的记录、计算、管理等功效。从古代与早期近代会计资源的使用来看，此时的会计产权结构是单一而典型的个体产权。因此从发生学的角度来看，会计作为资源出现是特定的有形个体需求的结果，也即会计作为资源天然不是为无形的公共利益而服务的。

工业革命后的近代会计阶段，尤其是现代会计阶段，会计产权结构中出现了公共产权因素，主要表现为对会计的经济职能、会计信息的公共需求上。为实现市场公平交易、社会资源最佳配置、体现国家宏观经济管理等目标，以会计法律、会计准则、会计信息披露规范等进行会计管制，来满足金融机构等债权人、股东等投资人、国家税务机关征税、国家宏观经济管理等对会计信息、会计经济职能提出的公共性服务需求。同时个体会计产权得到了前所未有的深化与提升，具体表现为以现代公司制企业为中心的私人主体在税务管理、税务筹划、契约管理、治理结构、财务管理等方面对会计资源的充分使用。

会计产权结构演化的轨迹是从单一的个体会计产权，到个体会计产权与公共会计产权共存。因此，现代会计产权结构既包括个体会计产权，又涵盖公共会计产权，公共会计产权需求的满足与实现，通常是以国家法律强制或者国家权威为后盾。

二、典型会计模式的会计产权结构解析

从利益导向角度而言，个体会计产权的主要特征是为私人个体利益服务，而公共会计产权则主要是为公共利益服务，那么，随之而来并且关乎会计产权安排的一个基本问题就是：在私利与公益之间，尤其是在个体产权与公共产权出现矛盾时，会计产权结构应如何定位？现代会计产权结构本质上是个体利益与公共利益共存的利益结构，这种结构通过会计制度来体现，即通过不同层次的制度安排组合对个体一公共会计产权进行定位。在经济学理论中，制度作为范畴是有层次的，诺斯和托马斯将制度结构分为基础性制度安排和次级制度安排，前者主要是指宪政制度及法律制度，后者主要是指强制性较弱的制度安排与合约方式。下面通过比较法德与英美会计制度来解析其会计产权结构。

（一）法德会计制度与会计产权结构

法国的会计法律由会计总方案、商法、税法、证券交易管理委员会条例、金融安全法组成，被公认为税务导向性会计。德国的会计法律包括商法、公司法、税法，税法对会计的要求体现了税收决定原则。法德会计模式的基本特征为强制性较强的法律型会计，会计制度均衡的层次较高，财务会计服从税收法律，强调国家政策、国家征税与宏观经济管理等公共需求，企业对会计的自主选择权利较小，没有独立的税务会计安排，倾向于将公共会计产权优先定位，弱化个体会计产权。法德会计模式主要表现为一种强公共会计产权、弱个体会计产权的会计产权结构。

（二）英美会计制度与会计产权结构

与法德不同，英美的会计规范主要体现为会计准则，英美会计模式的基本特征是强制性较弱的准则型会计，会计制度均衡的层次较低，财务会计与税务会计分离，突出微观市场运行与交易的私人需求，企业对会计的自主选择权较大，有独立的税务会计安排，倾向于将个体会计产权优先定位，淡化公共会计产权。英美会计模式表现出一种重个体轻公共的会计产权结构。

（三）会计产权的应然秩序

上述分析表明，法德与英美会计模式对个体会计产权与公共会计产权的定位不同，那么，个体会计产权与公共会计产权是否存在一个逻辑顺位？这便是会计产权的应然秩序问题。

在历史与逻辑的意义上，会计作为资源是私事优先还是公事优先？如前所述，从发生学的角度来看，会计资源是因私事被首先使用，即使到了现代会计阶段，会计资源也是在私事使用的基础上才为公事服务。没有会计的私事服务就不会出现会计的公事服务，作为市场主要交易主体的私人（如企业）如果不设置会计，那么债权人、投资人的信息需求就不会通过会计资源的使用得到满足，国家征税、宏观经济管理与调控就无法通过会计资源的使用而实现。会计首先是一种私人使用的经营资源，顾准认为会计是商业及其他经营活动必要的“合理的经营知识”。会计被称为企业语言、商业语言，“会计首先表现为一种技术，然后表现为一种经济后果”。个体会计产权不仅是经济学家所谓的“自然趋势”，也是一种“生产性努力”的产权。个体会计产权优先于公共会计产权是会计产权的自然优序机制——会计产权的应然秩序。

那么，税务会计模式与会计产权秩序有何关联？独立税务会计模式对企业等主要有两类个体会计产权价值，一是给企业带来更多的税务管理、税务筹划、财务管理自主权，二是企业的财务会计不受税收法律干预和影响，企业可以高质量地为债权人、投资人等相关契约方提供信息。而在非独立税务会计模式下，财务会计服从税收法律，强调国家政策、国家征税、宏观经济管理等公共需求，对上述两类个体会计产权价值产生侵害和约束，并且由于公共会计产权主体不承担会计设置成本，对个体会计产权人产生外部性。下面通过个体会计产权与公共会计产权的协调性加以阐述。

（四）英美会计模式下个体会计产权与公共会计产权的可协调性

在会计产权自然优序机制的框架下，个体产权与公共产权的可协调性是指：会计作为资源在为公共利益服务的同时，不破坏个体产权及其相关利益，没有产生经济学意义上的外部性。在英美独立税务会计模式下，国家征税及债权人、投资人处于信息对称需求的公共会计产权，与个体会计产权具有可协调性。因为这种公共会计服务本身就是私人对这些契约方进行契约管理的有效方式之一，即这种有效契约安排本身就“自然”地成为个体会计产权目标函数的一个变量，“财务会计信息披露主要是面对私人契约关系，披露成本与披露收益符合自然性的市场交易原则，在市场性的自发调解下，披露成本与披露收益同一地由披露人自己承担”。会计资源的公共服务没有使个体会计产权人产生较多的“额外付出”，对个体会计产权人来说存在相对完整的直接的市场交易——契约成本支付与契约回报收益的激励机制。而且，由于不强制会计履行宏观经济管理与调控的经济职能，私人会计的经济职能相对独立，个体会计产权受到的干扰较小。

（五）法德会计模式下个体会计产权与公共会计产权的非协调性

与个体会计产权和公共会计产权的可协调性相反，个体产权与公共产权的非协调性意味着行使会计公共产权时干扰、侵蚀了个体产权，产生了外部性。在法德以强制性法律会计为特征的会计模式下，国家征税、宏观经济管理与调控的公共会计产权损害并削弱了企业等个体对会计的自主选择权，进而降低了企业在税务管理、税务筹划、契约管理、治理结构、财务管理等方面的效率，私人会计相对不独立。履行宏观经济职能的公共服务使个体会计产权人产生较多的“额外付出”，对个体会计产权人来说也不存在相对完整而直接的市场交易，即不能使个体会计产权人的有形成本支付得到补偿。

私人由于生产经营与市场交易的需要，设置会计人员与会计机构、会计设施，设计并运行相应的会计机制，发生了私人的会计设置与设计成本，也就是说，个体会计产权人承担了会计资源使用的全部成本。在法德会计模式下，由于存在个体会计产权与公共会计产权的非协调，部分私人会计成本并没有得到补偿；其次，产权意味着权利对产权人自己或他人有益或有害，在法德会计模式下，公共会计产权侵害了个体会计产权，表现为个体会计产权人的自主选择权利受到约束，如不能行使独立税务会计产权等权利。从理论上来看，法德会计模式下的会计产权安排具有经济学上的外部性。阿尔奇安、德姆塞茨认为最重要的产权区分介于国家（公共）产权与私人产权之间，在资源产权问题上，的确有可能存在国家（公共）产权与私人产权的模糊与混乱，阿尔奇安、德姆塞茨特别指出，这个问题之所以重要，是因为“权利结构能对资源配置造成重要的后果”，即产权结构具有社会后果——产权结构影响效率，阿尔奇安、德姆塞茨认为产权结构演进的预期将是“促使人们将权利转变成最有价值的形式”。因此，个体会计产权人有强烈的动力以最有价值的方式使用其会计资源，这对会计模式选择来说应该是一个很好的启示。

三、典型会计模式会计产权结构的再解析

（一）公共会计产权对个体会计产权的合法妨害问题

法德会计模式的公共会计产权对个体会计产权造成侵害，这种侵害实质上是一种经济学意义上的“共同产权”——在产权界定时被无偿占有，也就是说个体会计产权在由会计制度进行界定时，被一部分公共会计产权无偿占有。会计产权中的这种共同产权是一种交易成本，法德会计模式以法律形式在会计制度结构中安排了这种侵害。科斯将这种情况称之为“合法妨害”——无需补偿的妨害，但科斯强调，问题的关键在于衡量消除有害效果的收益与允许这些效果继续实施下去的收益，必须决定的是，防止妨害的收益是否大于作为停止产生该损害行为的结果而在其他方面遭受的损失。也就是说，科斯认为“合法妨害”的经济学条件是必须保证“最终产值最大化”——总的效果最佳。依据科斯的“法律在决定资源如何利用方面起着极为重要的作用”以及“在设计与选择社会安排时应该考虑总的效果”的经济学观点，法德会计模式下公共会计产权对个体会计产权的“合法妨害”能否产生产值最大化的探讨就显得必要，就此自然引出会计产权结构是从属于分配性结构还是生产性结构的问题。

（二）生产性结构与分配性结构

从经济增长与制度变迁角度，生产性努力的结果是创造新财富，是社会总财富的增加，而分配性努力并不创造新财富，社会总财富不增加。会计产权结构是从属于分配性结构还是生产性结构，与会计制度结构对会计产权的配置导向相关。

生产性结构意味着会计产权的行使是对私人生产与交易的价值贡献。如果会计作为一种资源是既定的，那么私人由于理性驱动必然是充分地且是最大化价值地运用会计资源。私人投入会计设置成本，运用会计资源的各种管理功能和契约功能，追求私人在市场交易中的利益最大化。顾准在论证欧洲资本主义产生及其发展必须具备的条件时，指出“复式簿记”是资本主义必备的合理经营的知识，“复式簿记”作为会计资源首先是私人经营资源，这是会计产权的自然优序机制的历史证据。从现代会计阶段来看，私人会计资源在具体使用上既包括内部管理、内部契约功能，又包括外部管理、外部契约功能，如行使税务管理、税务筹划、契约管理、治理结构、财务管理等会计产权。从属于生产性结构的会计产权结构要求公共会计产权对个体会计产权施加最小的“妨害”，以达到个体会计产权最大化效率的使用。英美会计模式在较低的制度安排层次上以会计准则和独立税务会计形式配置个体会计产权，强调微观经济运行效率，私人主体对会计的自主选择权利相对较大，私人会计资源的运用比较充分，英美会计模式下的会计制度结构对会计产权的配置倾向于生产性结构。

为国家财政税收服务、反映宏观经济政策及其执行的公共会计产权，是会计产权的拓展与延伸。从经济学角度来说，国家是不从事生产的抽象的组织形式，因此这种会计产权结构从属于分配性结构。诺斯认为“分配类型的制度安排，需要采取强制性的手段，又因为政府是唯一合法的、施行强制力量的单位，这时的制度安排通常成了立法机关或者政府命令的产物”。法德会计模式的会计制度结构对会计产权的配置导向倾向于分配性结构，这与法德以强制性均衡为特征的会计制度也是相吻合的。

（三）分配性结构与生产性结构问题的实质

分配性结构与生产性结构问题实质上是会计制度结构中的集权与分权、公共财政权益与私人会计权益、国家宏观本位与私人微观本位的权衡问题。与生产性会计产权结构对应的是收益增长性会计模式，与分配性会计产权结构对应的是收益分配性会计模式。收益增长性与收益分配性两种模式哪个会产生产值最大化？依据科斯的社会成本经济学理论，集权的收益能否大于集权的社会成本——分权的收益，在损失个体会计权益的情况下，税收等公共财政收益是否一定增长，且增长利益一定大于社会成本——个体会计产权外部性带来的损失？即“合法妨害收益”是否一定大于“合法妨害成本”？由于会计制度结构下的监管成本是有限的，可以不考虑法德与英美会计模式的监管成本，或者假定监管成本相同，这里主要涉及四个考察的经济变量：集权收益、分权收益、税收等财政收益、外部性损失。从经济角度来看，宏观经济控制的最终目的是微观经济收益，其最终要落实到微观经济运行上。微观经济收益决定经济总收益，分权收益、外部性损失的微观变量是“源”，集权收益、财政收益是“流”，没有微观利益的增长就没有宏观收益的增加。因此，生产性会计制度结构的效率要优于分配性会计制度结构，私人微观本位优于国家宏观本位。国际会计中有一个突出的个案问题：会计能够对宏观经济政策起到功效吗？为鼓励企业购置生产性资产，美国在税法中规定“投资减税”条款，引发了收益确认的争议，1986年投资减税作为税制改革的一部分被废除，因此“普遍认为会计准则对宏观经济决策只起中性作用”。

四、典型会计模式会计产权结构解析的启示

（一）会计产权制度安排设计与会计制度安排变迁

会计制度安排的核心是会计产权问题。会计产权如何安排才是有效率的？诺斯认为，“产权结构必须这样设计，使得个人或集团活动的社会利益和成本由那些从事这些活动的人承担”。德姆塞茨在产权理论上也得出了“将收益和成本集中到产权者身上能够创造更有效使用资源的动力”的结论。私人对会计经营资源的投入是个体会计产权与公共会计产权行使的前提，因此，应该使会计资源投入成本与会计资源使用收益由个体会计产权人承担，会计制度结构也必须依据这个原理来设计，英美独立税务会计模式即是如此。

正如科斯在论述社会成本问题时所提到“要肉类还是要谷物”的选择一样，会计也面临着首先是作为微观资源还是宏观工具的选择。如果是前者，会计制度结构将从属于生产性结构。诺斯强调制度安排的发展才是改善生产效率和要素市场主要的历史原因，但诺斯的观点并不否定这样一个事实，即如果会计制度安排的目标是提高分配效率，那么会计制度安排作为收益分配规则时，也同样存在一个效率。诺斯指出，如果对于那些相对于鼓励（通过利润动机）增加产量更强调收入再分配的制度安排，这些规则使之成本降低，收益提高，那么社会将相应地释放它的能量，另一方面，如果相反的情形是对的，经济增长就会出现，诺斯说“这绝不是什么新发现，这是麦迪森谈过的，他希望鼓励人们投身于生产性的活动之中”。也就是说，经济学观点认为宏观工具性的制度安排也具有效率，但是资源交易性制度安排的效率更值得去鼓励，因为它将导致利润源泉的增加——经济增长，因此诺斯呼吁对西方“生产性”决策规则的研究。

从古代到近代，再到现代，会计产权结构的演化经历了由单一个体产权到混合产权——个体会计产权与公共会计产权共存的过程。个体会计产权始终是基础，个体会计产权具有制度安排的优先顺位。正如诺斯所指出的，历史地看，尽管制度安排覆盖了从纯自愿的到混合的，进而到纯政府的，但制度变迁始终和经济增长紧密联系，生产性的制度安排是经济增长的原因。如果遵从会计产权的应然秩序，那么会计制度安排应该是生产性导向，会计制度安排的目标是提高交易效率，会计制度安排变迁的实质即是增长模式的演化与改进。

（二）会计准则国际趋同中的会计模式问题

世界经济一体化、国际资本市场一体化加快了会计准则国际趋同的进展步伐。各个国家、地区、组织与国际财务报告准则趋同的方式主要有两种。一是欧盟等对国际财务报告准则直接采用，其中欧盟对“趋同”使用的术语为“协调（harmonization）”；二是中国等对国际财务报告准则采取借鉴方式，这种方式称为“趋同（convergence）”。

从欧盟的会计协调来看，欧盟颁布了三个涉及会计与审计的指令。1978年采用的第4号指令《年度财务报表的格式和列报规则》，突出表现是采用了英国会计长期遵循“真实与公允”的观点作为欧盟编制财务报表的指导思想。在1983年采用的第7号指令《合并会计报表和附属公司》中，允许企业在编制合并会计报表时进行一定的会计选择，而这在法德会计模式下以纳税为目的的单一报表所不能及。虽然这两个指令的颁布对欧盟尤其是法德的会计制度与实务产生了很大影响，但不能轻率地认为法德会计模式在未来会大面积吸收英美会计模式。因为依据1957年签定的《罗马公约》，欧盟管理机构发布的特定规则是各成员国必须立即执行的，而颁布的指令则是相对宽松的，各成员国可以在既定的期限纳入国家法律，也就是说指令的约束力是有余地的。因此，虽然会计指令已经颁布和应用，但指令往往不能得到按时执行，如对第4号指令、第7号指令，很多欧盟国家并没有按时将其纳入法律。

欧盟会计协调的动力与现状依然可以得到制度经济学的解释。诺斯和托马斯在其著名的“庄园制度的兴起和衰落”研究中，构筑了一个经典的经济学“理论模型99——制度变迁与交易费用的解释模型[10]（P303—318）。从封建庄园制到后来英格兰的土地私有制和劳动力自由市场安排，每一制度变迁都是因为新的经济条件的变化，从而导致新的更加节省交易费用的制度安排的诞生，以致最终取代不能适应新经济环境的旧制度安排。欧盟会计协调的动力和原因在于跨国经营与跨国融资所引起的财务会计报告环境的变化，而第4号、第7号、第8号指令的颁布及实施也主要是为适应新的国际经营和融资环境，从而降低转换成本等交易费用。由于在跨国经营、跨国融资等方面改变次级会计制度安排和基础性会计制度安排的利益是可见的，因而可以导致法德会计制度的局部或少许变动。虽然欧盟从2005年开始全面推行、实施国际财务报告准则，但是实行准则型会计等制度安排的好处往往不能直接显现，因此，对于法德会计制度的根本性变迁，目前还不能做出精确预期。应该看到“习惯”对于会计制度选择的约束力，经济学所谓“知识结构”在制度均衡中的作用对于会计制度变迁路径也具有同样意义。

金融危机后，许多国家和地区纷纷制定同国际财务报告准则趋同的路线图或趋同计划。国际财务报告准则并不是法规体系，但在国际资本市场上具有如此重要影响力和约束力，究其原因，仍然可以归属为会计模式的经济学效率使然。IASC时期的国际会计准则和IASB时期的国际财务报告准则，采用准则型会计即英美会计模式，给予企业等组织以较多的个体会计产权。法德模式是公认的透明度较低的会计模式，而英美模式则被公认为透明度较高，在资本市场上，英美会计模式更适合向股东等投资人提供报告。趋同是第一步，等效才是目标，由此看来，会计准则趋同与等效的过程同时也是会计模式借鉴与参考、影响与渗透的过程，因而会计准则国际趋同是以会计模式的经济学效率为标准，这可以成为会计准则国际趋同的经济学内涵，同时也揭示了会计制度供给的一般框架。

（责任编辑 吴彤）