对三脚账和龙门账中会计要素的研究及启示
时间：2020-10-13 07:55:06 来源：达达文档网 本文已影响 人 
【摘 要】 三脚账和龙门账作为中国复式记账法的开端，其会计要素设置较为科学。笔者首先对三脚账和龙门账中的会计要素进行分析，然后将其与我国现行的会计要素进行对比，取其精华、去其糟粕、摸索规律，并结合有关学者对国内外会计要素的横向对比研究，及其对我国目前会计要素提出的问题进行综合分析和探讨。纵横对比之后，真正达到全面分析，为我国会计要素理论的发展和完善提供建议及对策。
【关键词】 三脚账； 龙门账； 会计要素
会计要素是对会计对象的基本分类。会计由单式记账发展到复式记账之后，会计要素之间的内在关系，可以用会计平衡公式——会计恒等式来表现。这种恒等的平衡关系就成为了复式记账法的理论基础，在这个意义上说，合理确定会计要素，在复式记账方法体系中处于核心地位。
纵观我国古代会计的发展历程，会计的发展离不开经济的发展，经济越发展会计越重要。以明末清初为例，明末清初的手工业、商业有了较大的发展，与此同时会计核算方法为适应经济的发展和管理的需要也开始变得更加科学。三脚账和龙门账就是在这个时期产生的较为科学的计账方法，其在古代会计史的发展中具有极其重要的历史地位，是我国复式记账法的开端。众多学者都曾对三脚账和龙门账的会计核算方法进行研究，指出其科学合理之处，但很少有人对三脚账和龙门账中的会计要素进行分析。目前我国有关会计要素的研究大多集中在与FASB、IASC中的会计要素进行对比，寻找我国会计要素与国际会计要素的差异，这种横向对比固然很好，但缺点在于不能纵向反映中式会计要素的发展过程。当多数学者集中于将我国的会计要素与FASB、IASC中的会计要素进行比较研究时，我们不妨回到中国会计的发展历史中去寻找线索，摸索规律。历史的经验与方法对我们仍然具有宝贵借鉴意义和参考价值，尤其是三脚账和龙门账在中国会计发展过程中又有着如此重要的历史地位。
一、三脚账中的会计要素：盈、存、该
根据对相关史料的考察与推理，三脚账大约产生在明代，它产生于“龙门账”之前，是创设龙门账的重要基础，属于中式复式簿记的雏形阶段。三脚账的盈亏计算公式为：盈（亏）=存-该，此公式中，“盈（亏）”即我们现行会计要素中的“利润（或亏损）”、“存”代表现在的“资产”、“该”代表现在的“负债”和“所有者权益”，那么，三脚账的盈亏计算公式就可以变为：
利润=资产-（负债+所有者权益） ①
公式①移项后得：资产=负债+所有者权益+利润 ②
利润形成的结果导致所有者权益的增加，因此公式②就可以简化为：
资产=负债+所有者权益③
经过此推理可以看出，三脚账的盈亏计算公式与复式记账法的记账基础基本相同，因此它是我国复式记账法产生和发展的基石。再进一步分析，会计要素的定义就是对经济活动的基本分类和概括总结。而三脚账盈亏计算公式中的“盈”、“存”、“该”恰恰符合这一定义，它们不仅是对当时经济活动的基本分类，体现了当时经济活动的特征，而且满足当时会计目标的要求，也符合当时记账和使用的习惯，因此，三脚账时期的会计要素为“盈”“存”“该”。
这一时期会计要素的特征：
（一）会计要素只反映了利润即“盈”，并没有分开反映“收益”和“支出”
这种会计要素的划分方法不利于当时的经济组织控制支出，也不利于相关人员合理分析组织的获利能力。一般情况下，组织的利润可能会出现维持不变、增加或减少三种情况，而其中任何一种情况的出现都可能是由于多种因素所引起，如表1所示。
从表1中的分析可以看出利润的变化是由收益和支出两个因素共同作用而决定的。只有将收益和支出加以区分才能对利润的不同变化情况进行分析，从而“对症下药”采取有针对性及有效的措施，达到提升组织的管理效率的目的。
（二）会计要素没有分开反映负债和所有者权益，而是将二者合二为一统称为“该”
这种会计要素的划分方法不利于相关人员分析组织的偿还债务的能力，同时影响组织合理的选择筹集资金的渠道。负债和所有者权益有着本质的不同，如果组织的债务过多，可能会面临到期现金短缺、资不抵债的压力，如果组织的所有者权益过高，其筹集资本所付出的代价——筹资成本可能会偏高。划分负债与所有者权益可使组织的管理者根据两者各自的特点正确地分析组织的财务状况，合理地选择筹资渠道，有效地利用各种资金。
二、龙门账中的会计要素：进、缴、存、该
明末清初，山西出现了一种比三脚账更为科学的方法——龙门账。龙门账的核算内容由“进、缴、存、该”四个要素构成，四者之间的关系为：“进-缴=存-该”，其中：“进”指全部收益；“缴”指全部支出（这里把“缴”解释为“支出”而不是“费用”，是因为当时采用的会计核算基础是收付实现制，“进”与“缴”之间不具有配比关系，因此将“缴”解释为“支出”更为合理）；“存”指全部资产；“该”指现在的“负债”和“所有者权益”。那么龙门账的盈亏计算公式就可变为：
收益-费用=资产-（负债+所有者权益） ①
“收益”减“费用”后形成利润，因此公式①可变为：
利润=资产-（负债+所有者权益）②
公式②移项后得：资产=负债+所有者权益+利润③
利润形成的结果导致所有者权益的增加，因此公式③就可以简化为：
资产=负债+所有者权益 ④
经过此推理可以看出，龙门账的盈亏计算公式与西式复式记账法的会计平衡公式基本相似。关于龙门账的研究大多集中在记账方法上的推理，并指出它在我国复式记账法发展过程中的重要地位，但是很少有学者对龙门账的会计要素进行分析探讨。笔者认为，我们不仅能通过进、缴、存、该之间的关系确立龙门账在复式记账法发展中的历史地位，而且可以明确指出龙门账中会计要素就是“进、缴、存、该”，它们是对全部经济活动按性质、渠道进行的划分。这四个字不仅概括了当时的会计对象，而且彰显了中国文字言简意赅的魅力。
这一时期会计要素的特征：
（一）开始区分“进（收益）”和“缴（支出）”
这种区分与三脚账中的处理相比更科学，但是龙门账中的“进”和“缴”中没有进一步区分经常性项目和非经常性项目。组织的盈利主要是依靠经常性项目，非经常性项目只是组织在特殊情况下产生的个别结果，组织并不能通过非经常性项目赖以生存，因为非经常性项目不具有可靠性和持久性，因此对“进（收益）”和“缴（支出）”进一步区分经常性项目和非经常性项目就显得尤为重要。
（二）会计要素中没有区分“负债”和“所有者权益”，而是统一用“该”表示
龙门账中的会计要素与三脚账中的会计要素一样没有区分“负债”和“所有者权益”，而是统一用“该”表示。这种划分是对三脚账中会计要素划分方法的继承，但没有进一步的创新，三脚账存在的问题仍然没有得到解决，既不利于相关人员分析组织的偿还债务的能力，同时影响组织合理地选择筹集资金的渠道。
三、对三脚账和龙门账会计要素的初步评价
首先，三脚账和龙门账的会计要素开始区分资产和权益，计算盈利。在三脚账之前，我国采用的都是单式记账法，在账簿核算中仅以收益支出的形式表现，并没有区分资产和权益。而从三脚账开始会计要素有了这样的划分，这是由于明代嘉清万历年以来有较长的和平时期，商品经济得到了较大的发展，资本主义萌芽开始出现，较为复杂的经济活动导致商业资本的筹集形式开始向多元化方向发展，其中最典型的方式就是股份制。据有关资料记载，明清时期许多大规模的晋商商号实行了股份制形式，股份制是以入股方式把分散的属于不同人所有的生产要素集中起来统一使用、合伙经营、自负盈亏、按股分红的一种经济组织形式。在这种组织形式下，东家出资形成银股，掌柜和工友根据其业务能力的大小和资格形成身股。东家的银股与伙计的身股同股同权，平等参与商号的利润分配。晋商在当时的中国商界具有不可动摇的领袖地位，它的筹资模式也被其他商人相继效仿并发扬光大。由此可以看出，多元化的筹资方式必然导致复杂的权益关系，从而要求用更加科学的会计核算方法予以核算，权益与资产要素的划分便是当时社会和商品经济发展的产物。
其次，三脚账和龙门账的会计要素为复式记账的产生奠定了理论基础。三脚账和龙门账核算的等式经过推理变化后与复式记账法的理论基础“资产=权益”基本一致，会计要素的划分也相对科学合理，可以说三脚账和龙门账是中国古代的复式记账法。中国复式记账法的产生有其历史发展的必然性。在不同的历史时期和不同的社会阶段，产权结构与产权关系的复杂性程度不同，对会计记录和会计处理的要求有所不同。在三脚账和龙门账时期以前，虽然社会经济职能得到广泛分解，但社会经济权责结构仍然较为简单。在大多数经济活动中，总是一方经济主体的经济权利占据核心地位，其它相应经济主体的经济权利极为有限。在这种情况下，财产变动的纪录就可以反映产权的变动。但是后来随着商业和手工业的发展而频频发生借贷和兑换业务，外界经济主体的比例逐渐增多，银钱主在银钱活动中的自由资本比例逐渐减少。这样，就需要对权利分布情况做出说明，而单式记账法难以适应这种需要，便逐渐产生了复式记账法，三脚账和龙门账便应运而生。
四、三脚账和龙门账下会计要素对我们的启示
综合分析三脚账和龙门账中的会计要素及其特点，我们可以取其精华去其糟粕，并针对有关我国现行会计要素的争议，从新的角度提出建议：
（一）我国的会计要素应当单独划分“利得”和“损失”
龙门账中虽然没有单独划分“利得”和“损失”，但在“进”与“缴”中已包含了这两部分内容，我国的动态要素却只有“收入”、“费用”、“利润”，没有单独反映利得和损失，且收入、费用中也没有包括利得和损失，这一点与龙门账相比反而是一种退步，与当前FASB和IASC相比，我国的这种划分方法也不妥当、不全面。FASB中将利得和损失单独作为两个会计要素反映，IASC中没有单独反映但是和我国古代龙门账的做法一样，将利得和损失包含在“进（收益）”“缴（费用）”当中。经过古今对比与分析，笔者认为我国的会计要素应当单独划分“利得”和“损失”反映组织的非正常收益和损失。这样做不仅能够比龙门账更科学，更充分地说明企业的持续经营获利能力，而且体现了我国会计准则的与时俱进。
（二）我国的会计要素中不需要单列“利润”要素
有部分学者认为“利润”要素的设立符合中国的传统，故不能取消。但通过上述对三脚账和龙门账的分析中可以看出，三脚账虽没有单独设置“收益”、“支出”要素，而统一用“盈（利润）”要素来反映组织的经营成果，但到了龙门账时期，会计要素与三脚账相比已经变得更加科学，主要体现在开始用“进”、“缴”独立反映收益、支出，收益减支出自然就可得出利润，因此独立设置“盈”要素已无必要。可见古人在龙门账中就已经意识到这个问题，开始用“进”、“缴”要素取代了“盈”要素，由此也说明单列“利润”要素并非我国的传统。而且利润在形成之前分别表现为收入、费用、利得、损失，形成之后则转化成所有者权益。“所以利润要素的内容与收入、费用、利得、损失、所有者权益要素的内容相互交叉重叠。”利润是通过收入、利得、费用、损失计算得出的结果，“并不是由具有实质内容的利润类交易或事项所产生的”，因此利润要素的内容是虚空的，它没有必要作为一项独立的会计要素予以单列，可以取消。然而有学者担心利润要素一旦取消，我国长期以来已形成的关于利润的一系列指标体系和概念体系将得不到很好的应用，从而会带来许多混乱。笔者认为，取消利润要素并不会影响到对这些指标体系的具体应用，因为通过收入、费用、利得、损失可以很容易地计算出利润，并不会因为取消利润要素就无法计算出利润，只是它没有必要作为经济活动的一大类单独划分出来。●
【参考文献】
［1］ 赵丽生.关于我国会计美学研究的若干思考［J］.财会纵横，2009（01）.
［2］ 郭道扬.会计史研究（第三卷）［M］.中国财政经济出版社，2010.
［3］ 罗飞，唐国平.财务会计要素及其体系新论［J］.会计研究，2000（07）.
