中俄会计准则国际趋同比较

摘要：本文由中俄会计准则的历史沿革与特点进行比较，以IFAC就其成员国国家的会计准则与国际会计准则趋同问题向其成员国发送的一份调查问卷为依据，分析中俄两国会计准则的国际趋同问题并进行了比较，在此基础上提出了我国会计发展的启示性观点。

关键词：中国； 俄罗斯； 会计准则； 国际趋同

中图分类号：F23文献标识码：Ａ 文章编号：１００４－０５４４（２００8）05－０152－０3

中国和俄罗斯都曾经是一个高度中央集权的国家；两国经济体制都经历了一个从计划经济体制到市场经济体制转变的巨大变迁，而会计准则体系也在相对较短时间内经历了很大的调整，制定与发展了与本国市场经济环境相适应的会计准则体系。但中俄两国的会计发展历程、特点、水平都不尽相同，与国际会计准则趋同的程度更有许多不一致。本文由中俄会计准则的历史沿革与特点进行比较，参考IFAC就其成员国国家的会计准则与国际会计准则趋同问题向其成员国发送的一份调查问卷，分析中俄两国会计准则的国际趋同问题并进行比较，从而提出对我国会计发展的启示性观点。

一、 中俄会计准则体系历史沿革

（一） 俄罗斯会计准则体系历史沿革

在20世纪90年代之前，前苏联的会计制度为计划经济会计模式。而90年代的前苏联解体作为俄罗斯的经济体制变迁的分水岭，使俄罗斯经历了一个由计划经济到市场经济、由国有经济到私有经济的迅速的发展过程。为适应经济社会发展的要求，俄罗斯会计准则体系也有了较大的改变与发展。在短短的十多年时间里，俄罗斯会计改革就取得了很大的成就：参照国际会计、审计准则，建立起了属于本国的会计规范体系。

1992年2月，俄罗斯联邦政府以政令的形式批准了《俄罗斯联邦会计和报告规则》，这是指导俄罗斯会计改革的主要规范性文件，并成为俄罗斯日后建立会计准则的基本依据。同年8月，联邦政府批准了《成本分配和应税收益计算调节规则》；1994年5月，俄罗斯政府颁布了四条与国际会计准则一致的会计规则。俄罗斯国家杜马还于1996年12月21日通过了《会计核算法》。总体上来看，自俄罗斯开始制定会计准则以来，已发布包括会计政策、固定资产、存货及其有关事项、财务报表列报等在内的20项会计准则，并在所有大中型企业中施行。

（二） 中国会计准则体系历史沿革

改革发展以来，中国会计准则体系也经历了巨大的变迁。1992年12月，财政部发布了《企业会计准则》，成为中国建立适应社会主义市场经济要求的会计制度的标志。在随后1993到1998的短短几年间，13个行业的会计制度都进行了颁布和实施，其中最具代表性的就是《外商投资企业会计制度》和《股份制企业会计制度》。而1997年6月4日财政部正式颁布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，其后又颁布了多项具体会计准则。在2000年12月29日财政部颁布了《企业会计制度》，同时还颁布实施了《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》等。

而中国会计改革最重要的阶段当属2006年2月15日财政部正式发布了我国会计准则体系，包括1个基本准则和38个具体准则，其中除了对原有16个准则进行重大修改外，新增具体准则22个，并包括了相应金融企业和非金融企业的会计科目和会计报表格式，同时在2006年8月1日发布了《企业会计准则应用指南》（征求意见稿），表明我国的会计改革已达到一个全新的阶段。

二、 中俄会计准则体系特点

（一） 俄罗斯会计准则体系特点

在前苏联时期，根本谈不上有任何会计体系，有的只是簿记程序，而俄罗斯的会计制度从无到有，其改革可谓“一步登天”，到目前为止，俄罗斯的会计制度中，尤其是会计假设、会计原则和会计核算方法中已经大量地吸收了西方经济发达国家的会计惯例。另一方面，俄罗斯是从前苏联解体的产物，后者70余年的政治管理体制和思想意识对前者的影响仍然非常明显，反映在会计方面，表现为由国家财政部统一领导会计改革，并主持制定或修订相关的会计法案、准则、规章和制度等。俄国家杜马于1996年12月21日通过了《会计核算法》。该法第5条规定，联邦政府拥有会计工作和核算方法的领导权。这一方面说明了会计准则的重要性，另一方面也表明俄的会计治理确实是高度集权的。而民间会计组织——俄罗斯会计准则委员会仍处于从属地位。虽然该组织越来越频繁地、积极地提出各种会计改革草案并到俄国家杜马游说，试图局部改变俄现行会计治理体制，但还无法改变官方主导会计准则制定的现状。

总体来说，俄罗斯会计准则体系有以下几个方面的特点：（1）俄尚未采用关于减值、金融工具、通货膨胀的准则；（2）固定资产不计提减值预备，资产虚高；（3）公司在对非财务信息的披露方面已经做得非常不错，基本上能够提供投资者所希望获得的信息，但所披露的信息质量依然不高；（4）个别准则的制定并不完全适合俄企业的具体情况，还不能完全把握国际化进程；（5）俄罗斯会计准则中没有用到公允价值这一概念。

（二） 中国会计准则体系特点

自20世纪90年代以来，我国在经济体制改革的同时，还不断完善了包括会计制度在内的法制规范体系。在我国会计改革的初级阶段，虽然当时我国已颁布了基本会计准则和财务通则，但对实务工作来讲，可以说是形同虚设，会计核算几乎全部是按照会计制度的具体规定进行，会计人员的理论水平和职业判断能力等也远没有达到应有的要求，会计管理和会计信息的价值管理和决策控制作用并没有有效地发挥。另一方面，随着我国经济发展的市场化和国际化特点日益明显，为了满足我国在海外和境外上市和并购业务的要求，我国会计准则开始试图与国际接轨。但在当时经济发展水平和市场环境条件尚不成熟的情况下，为了防止会计改革步伐过快可能对社会经济发展造成的不良后果，财政部颁布了新的企业会计制度，要求企业计提八项准备，对确保我国良好经济发展环境的健康发展起到了重要的保障作用。在2006年2月15日财政部正式发布了中国会计准则体系，成为中国会计准则制定历史上的里程碑。新会计准则体系根据“立足我国国情、借鉴国际惯例、有取有舍、为我所用”的基本原则，在制定程序上公开民主透明、在体例上实现规范、在形式上体现特征、在语言上注重通俗易懂，具有科学性、系统性、国际性、实践性、先进性等特点。新会计准则体系的发布实施，对进一步提高企业会计信息的质量和透明度，扩大我国在世界范围内会计领域的交流与合作、提高我国的国际会计地位，促进企业提高管理水平，完善公司治理结构，进一步规范企业会计行为和会计秩序，有力地维护公众利益等方面均具有重大意义。

从总体上看，俄罗斯目前的会计准则与中国20世纪90年代初期的情形有些相似，由于俄罗斯政治体制、经济文化各方面的影响，正如德勤俄罗斯公司审计与能源项目合伙人Darry Hadaway的评价：“俄罗斯会计仍是变革中的会计”，“其信息的可靠性、完整性是比较低的”。而中国会计准则体系经过反复的实践与磨砺，已进入健康发展的阶段。会计改革的发展和判断都更加理性，在借鉴了国际惯例的基础上，真正考虑了会计环境与会计改革的关系，建立发展起符合我国国情的有中国特色的会计准则体系。

三、 中俄会计准则与国际趋同比较

从俄罗斯会计准则体系的发展历程与其特点上来分析，我们可以发现俄罗斯会计体系建立时间较短，其准则的国际化又操之过急，所以其会计准则并不像原来设想的那样与国际会计准则IAS和国际财务报告准则IFRS完全接轨，在许多方面与国际会计准则存在相当大的差异。可以说，俄罗斯会计准则中大约只有50％与国际会计准则相同。而中国会计准则体系建立时时间虽然也比较短，与俄罗斯会计准则体系相仿，在准则建立初期也经历了一些挫折与反复，但已经逐渐摸索出一套适应中国现阶段政治经济环境的准则体系。这套体系是根据国际会计准则体系为基础建立的，在许多方面借鉴了国际会计准则的做法，引入了公允价值计量、规范了资产减值计提、非货币性资产交换、债务重组、借款费用、所得税会计、股权激励、投资性房地产、存货和资产处置、合并报表等方面的会计处理，在许多重大会计处理的理论上有一定创新，而且在核算方法也更加完善和合理。

IFAC就其成员国国家的会计准则与国际会计准则趋同问题，向其成员国发送了一份调查问卷，调查相关的准则制定、发布等信息，调查问卷主要包括7个部分，即质量保证程序、组织成员责任、法律规定、政府的道德要求、公共部门会计准则、调查与审理项目与法律/法规中的会计准则。我们可以通过这一份调查问卷对中国和俄罗斯会计准则与国际会计准则趋同方面做一些了解和比较。

1. 质量保证程序。在对上市公司的财务报告进行审计的过程中，中国已经按照IFAC的要求建立了强制的检查程序以保证审计质量，而俄罗斯并没有建立。在过去5年内，俄罗斯法律要求建立的“强制质量保证监督项目”中规定，财政部负责检查和监督审计师的工作。而在中国，审计人员对财务报表开展审计工作质量的监督是由中国注册会计师协会承担的，并且中国注册会计师协会制定和发布了质量控制标准，以要求会计师事务所成立一个质量控制部门以遵循国际会计准则的要求，并对质量保证检查程序、检查周期、检查组的能力与规模、道德要求做出了具体的规定并已经开展广泛的检查活动。这也从一个侧面说明了俄罗斯的会计治理确实是高度集权的，民间会计组织仍处于从属地位。

2. 组织成员责任。对于个人进入组织的要求来说，中国和俄罗斯都要求具备必要的实务工作经验和通过职业资格考试，但俄罗斯还特别要求成员应该完成专业的会计教育。具体来说，中国要求成员必须通过国家注册会计师考试和不少于两年的会计师事务所实务工作经验。俄罗斯要求审计师必须具有高等会计专业，管理或金融专业学位需完成240小时的课时并且通过资格考试。同时，两国都要求成员应该通过继续执业教育以保持专业胜任能力，但都没有做出监督方面的规定。我们可以看出俄罗斯对于成员的职业资格获取要求更高，其中职业会计教育包含的内容包括：财务会计与报告；税法；商法；审计和财务管理课程，需要掌握的信息技术包括：基础的IT知识，IT的应用能力。RCA存在一个职业教育中心为职业技能改善提供课程，直接提升审计师的技能。（至少40小时每年）。这些课程包括CIPA教育（certified by IFAC）。在这个职业教育中心，会安排职业技能的课程。通过这些课程，审计师可以发展相关的技能，并且可以和其他同学一起讨论，解决实际工作中的问题。并且俄罗斯会计职业教育还包括了道德、价值和职业精神的教育。

3. 法律规定。中国和俄罗斯的法律法规都规定建立适用于上市公司和非上市公司的审计标准，并对两者的标准要求一致，在俄罗斯，法律法规包含了IAASB声明的基本要义，但中国对法规对IAASB声明的使用没有做出要求。另一方面，中国注册会计师协会对推动准则的发展与制定负有责任，而俄罗斯会计准则完全由联邦政府决定，俄罗斯审计委员会没有这样的责任。

4. 政府的道德要求。中国注册会计师协会和俄罗斯审计委员会都建立了道德要求并被成员所遵从。而在国际趋同方面，中国注册会计师协会正在努力消除本国道德要求与IFAC要求的差异，而俄罗斯审计委员会采纳了IFAC准则，但有一些修正。在中国，存在法律规章对道德的要求但俄罗斯却没有。另外，中国和俄罗斯都有识别IFAC与政府的道德要求差异的信息并妥善记录。

5. 公共部门会计准则。在联邦/国家政府是否将建立国际公共部门会计准则作为一项目标这一问题上，中国尚无相关信息，而俄罗斯联邦议会——国家杜马认为应该引进改善审计师活动的法律。这一项目采取了基于IFAC的国际审计准则的俄罗斯国家审计准则。但两国目前都还没有采用国际公共部门会计准则信息。

6. 调查与审理项目。中国注册会计师协会和俄罗斯审计委员会都对违背职业准则和法规的个人成员的调查和审理负有责任，其中俄罗斯审计委员会是与财政部共同承担这一责任的。两国都建立了对调查和审理相关成员的规定与程序，而且不当行为均包括犯罪行为、使会计学职业陷于不名誉地位的行为或过失、违背职业准则、违背道德要求、重大职业疏忽、一连串的较小职业疏忽并且累计起来可能导致不适当的工作结果、令人不满意的工作等。中国注册会计师协会可以对违反者进行申诉、剥夺或者限制执业权利、罚款、剥夺职业称号、取消成员资格，而俄罗斯不能进行罚款和剥夺其职业称号。在调查和审理的途径、权力、成员合作来看，两国都进行了相当的努力，而中国注册会计师协会对此提供适当的专家和足够的财政支持及其他资源，但俄罗斯还没有做出相关举措。

7. 法律/法规中的会计准则。在中国，会计准则在上市公司和非上市公司中是不一样的，而在俄罗斯却共用同一个标准，并且，中国上市公司的法律/法规要求并没有参照IFRSs，俄罗斯的法律/法规中则包含着IFRSs的主要原则。相似的是，中国的财政部负责发布和实行会计准则，并负责考察企业对准则的执行情况，而俄罗斯审计委员会代表的审计活动理事会也是依附于俄罗斯财政部门的。另外，中国注册会计师通过发展中国企业会计准则与IFRSs保持一致、并发表一份共同声明来促进和协助执行IFRSs和其他IASB公告，而俄罗斯审计委员会则致力于寻找拥有必要经验和相应能力的专业人士来达到这一目标。

四、 对中国会计发展的启示

（一） 会计准则的制定与发展

自私有化以来，俄罗斯已经发生了很大变化，但仍属于一个权力距离较大的国家，等级观念强，经济发展也不稳定，会计从业人员倾向于服从权威和长官意识，较愿意接受教条式的会计准则。由此可见，俄罗斯会计准则的制定较难集思广益，内容往往非常笼统，缺乏完整性和全面性。例如俄罗斯准则中固定资产和无形资产不根据期末可收回净价计提减值，另外准则中也没有公允价值这一概念，这大大弱化了会计信息的真实性和有用性。中国虽然也是政治高度集权的国家，但由于近年来的改革开放政策，会计准则在逐渐完善，民间会计组织的重要性也在不断提高，今后我国应该进一步发挥民间会计组织的力量，积极推动会计准则的发展，集思广益，使我国会计准则不断与国际趋同的同时，也适应本国经济发展的要求。

（二） 会计信息的披露

一方面，俄罗斯资本市场不发达，上市公司只有数百家，投资者并不需要像资本市场较发达国家那样多的会计信息来决策；另一方面，俄罗斯企业更倾向于企业内部职工或治理层利益最大化而忽视外部投资者，倾向于控制企业信息而拒绝向社会公众披露企业信息。所以，俄罗斯会计准则要求披露的会计信息较少。而我国正处于建立和完善资本市场的阶段，为了增强资本市场的有效性，必须加大上市公司财务与非财务信息的透明度，才能进一步规范市场，使我国经济保持健康长远的发展。

（三） 会计人员的职业教育

与西方发达国家相比，中俄两国会计人员的职业化水平普遍偏低，会计职业的自我管制能力和会计人员的职业判定能力均相形见绌。通过比较可以发现，不论是俄罗斯审计委员会还是中国注册会计师协会，成员进入门槛并不高，虽然都需要通过职业资格考试和具备一定实务经验，但在中国甚至不需要会计学相关专业学历，会计师队伍也良莠不齐。这固然有两国进行改革时间都不长，会计是近年来才受到重视的原因，但随着我国会计职业教育的不断发展，对职业会计师的要求必然会不断提高，力争建立起一支高素质的会计师队伍。

（四） 会计准则的国际化进程

如前所述，俄罗斯会计体系建立时间较短，其准则的国际化又操之过急，所以其会计准则并不像原来设想的那样与国际会计准则和国际财务报告准则完全接轨，并在国际会计准则的接纳上也出现了反复，而在我国会计准则体系建立初期也出现了类似的问题。由此可见，中国的会计准则的国际化既要有选择的吸收接纳，实现与国际接轨，又不能操之过急，生搬硬套，应该在充分借鉴国际会计准则的基础上，逐渐建立完善起一套有中国特色的会计准则体系。

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责任编辑 宋敬华