借贷复式簿记形成的幕后推力与猜想

美国会计学家阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿（Ananias Charles Littleton）和英国经济学家巴兹尔·塞利格·耶梅（Basil Selig Yamey）于1956年联合主编的《会计史论文集》（Studies in the History of Accounting）从广阔的国际视角对复式记账法的起源、演变和传播等方面做了系统、全面的回顾，从古希腊时期的会计到十九世纪维多利亚时期的英国公司会计，时间跨度约2500年，覆盖了几十个国家和地区的会计发展史，用详实的历史资料和简练的文笔向人们展示了悠久的复式记账法发展历程，为会计史的深入研究提供了珍贵的参考资料和有益的启发。

一、作者简介与写作背景

利特尔顿是美国伊利诺伊大学会计学教授，是当代最杰出的会计学家之一。他早年毕业于伊利诺伊大学铁路管理专业，曾先后就职于德勒、普伦德、格里菲思等著名会计师事务所，之后回母校任教并取得经济学博士学位。利特尔顿教授终身致力于会计学研究，在学术上硕果累累，不但发表了200多篇专业论文，还独著或者与他人合著了多部有重大影响的会计理论专著，特别是他与威廉·A·佩顿（William·A·Paton）合著的《公司会计准则绪论》对会计学的发展具有里程碑式的意义。他的专著和论文均为重要的会计文献，在世界各国会计学界广为流传并影响深远。《会计史论文集》是利特尔顿与另外一位学者耶梅共同完成的。耶梅是一位著名的英国的经济学家，出生于南非开普敦，毕业于开普敦大学。他在伦敦经济学院任教多年，同时曾在1966年至1978年兼任垄断与合并委员会（ Monopolies and Mergers Commission）的会员，学术成果丰硕。耶梅对理性经济决策理论的研究，引起了他对会计记录史的兴趣。两位学者对会计记录史的共同兴趣促成了这部著作的诞生。

这本著作是会计专题系列研究中的第三卷，前两卷分别是由W·T·巴克斯特教授主编的《会计研究》和大卫·所罗门教授主编的《成本研究》。这部著作是英国、美国、日本等世界各国会计学学者共同努力的结晶。他们收集整理了大量的文献资料，将几千年的会计记录方法史用简练优美的文笔凝聚在了有限的23篇论文里。正是这些会计学者的共同努力使后来的研究者能够对悠久的会计记录发展历程有一个较为系统的了解。

二、《会计史论文集》基本结构

全书可大体分为四个部分：第一部分是本文的第一章绪论，简要的介绍了编著意图、成书过程、致谢以及这本书的主要内容；第二部分包括第二章至第五章，介绍了复式记账法出现以前的会计记录方法发展史，从古希腊罗马时期的会计记录方法一直介绍到中世纪的不动产会计，正是这段漫长的会计记录演变历程为后来复式记账法的出现奠定了基础；第三部分包括第六章至第十三章，选取了能够展现复式记账法的形成和发展的几个典型方面对复式记账法的发展史做了介绍；最后一部分包括第十四章至第二十三章，介绍了复式记账法在银行业、书籍销售业、铁路等行业的应用，以及在荷兰、殖民地时期的美国、英国、澳大利亚、日本等国的传播和发展史。

三、《会计史论文集》创作目的、指导思想及主要特色

这本书写作的目的之一是从一些有代表性的方面介绍历史悠久的复试记账法：现存的历史资料里所能发现的复式记账法的最早起源；复式记账法相关著作的作者，以及他们的卓越成就；和复式记账法有关的特殊会计实务；复式记账法的传授方法以及会计理论的出现；会计实务的扩展——这些方面都包含这本著作的研究内容中。要特别指出的是这本书的专题研究开辟了会计史研究的新领域，提供了新解释，为后人进一步的研究带来了启示。

会计史的魅力至少有两个方面。一方面，对于那些对会计有一定了解的普通读者而言，从几千年前的古代会计中找到现代会计技术的影子是件很有趣的事。另一方面，对于致力于研究不同方向的历史学家们而言，可以在这本书中找到很多有用或有趣的材料，例如，会计账簿中记录资助人给艺术家报酬的账目有助于艺术史学家解决艺术作品归属和年代的难题。同样的，商业会计记录对于经济史和社会史学家也有帮助，会计记录能为他们提供有用的经济信息，例如，18世纪奴隶交易的盈利能力，或其他古代商业活动的细节。

这本著作的一个特点是它不仅包括复式记账法的历史，还包括复式记账法出现之前的会计记录方法史。最原始的会计只需要满足基本的商业需求即可，例如最早的书面凭证原件是苏美尔教士对寺庙收入的记录。第一篇文章是关于古希腊和罗马时期的会计记录，除了全面的回顾了当时的会计记录方法，这篇文章还特别讨论了数字体系对会计方法的影响。此外，还收入了中世纪时插在热那亚的的文书记录中的三张表，这是已知最古老的商业记录，可追溯到1157年。这个发现不但证明了古人应用会计记录的技术，还表明当时简单的会计记录已足够满足基本需求。另一个特点是，这本书的研究时间跨度颇广，从大约公元前600年开始到维多利亚时代结束，约2500年。正因如此，这本书包括了会计史研究中一些鲜有人涉及过的时代，如17和18世纪的复式记账法的考察。这本书的问世有助于引起更多人对会计史的兴趣，以及将会计史研究延展到目前还未被充分研究的空白地带。

四、《会计史论文集》主要内容解析

这本著作主要介绍了复式记账法的发展史，按照复式记账法的起源、发展和传播三个部分，本文对其主要内容解析如下：

（一）复式记账法的起源 克罗伊（G·E·M·deSte·Croix）在他的文章（第一章 古希腊和罗马会计）中有力地证明，古希腊人和罗马人从未使用过复式记账法或任何相近的会计记录方法，而目前已知的第一份关于复式记账的史料来源于中世纪的意大利，所以可以推断复式记账法可能起源于中世纪的意大利。不过尽管如此，历史学家们目前还无法给出更准确的复式记账法的诞生时间和地点。这方面的研究成果由鲁佛（Florence Edler de Roover）教授（第三章 十二世纪热亚那的合伙账户）做了详细的总结和解释。研究表明，在1340年以前的很长一段时间，热那亚的马萨瑞就有了最早的复式会计，所以复式记账法很可能起源于十三世纪下半叶或之后的几十年。关于复式记账法的诞生地有几个地方一直很有争议——热那亚、伦巴第和托斯卡纳。

和几十年前相比，人们对于复式记账发展过程已经有了更加充分的了解。但在深究其是如何从简单的商业记录转变为一个有条理的账户体系这一过程时，仍然无法给出一个明确的答案。这本书尝试了四种可能的途径来追溯复式记账法的起源，并且还对复式记账法出现之前的头三个或四个世纪的会计记录史做了回顾。人们对复式记账法的产生提出了四个猜想：一是，它是天才发明家的作品；二是，它是文艺复兴时期的精神产物和反映；三是，它是偶然事件的结果；四是，根据理性经济决策理论，这是有目的性的演变的必然结果。

在1897年，奥格斯伯格（G·D·Augspurg）写下了这样一段话：“基于数学原则的科学体系（复式记账）一定是从一个天才（一个熟悉商业的数学家）的笔下诞生的。”奥格斯伯格认定这个天才就是数学家卢卡·帕乔利。此人的生平由R·埃米特·泰勒教授（R·Emmett Taylor）在这本书第五章中做了描述。然而，奥格斯伯格的观点中有个明显的错误。因为帕乔利在《数学大全》中写道他描述的是他所看见的威尼斯商人的会计活动，而在他写这本书的时候威尼斯人的商业活动已存在两个世纪之久了，所以卢卡·帕乔利可能不是复式记账法的发明者。如果是这样的话，那是否有另一个同时具备学术和商业知识的天才在十三世纪发明了复式记账法呢？也有可能几个发明者同时发明了复式记账法，因为会计活动几乎在相同的时期出现在意大利的各个地方，而且在不同地区的会计活动又有所差别，这进一步表明它们是各自独立产生的。

关于第二种猜想，有人认为复式记账法是文艺复兴时期的精神产物和反映，包含并体现了当时的科学思想。就像R·埃米特·泰勒教授所指出的那样，帕乔利和文艺复兴时期的一些杰出人物有密切往来，这些人物的作品中所包含的平衡、对称和精确的思想（例如：透视图就包含这些思想）可以反映在复式记账法的特点里。作为文艺复兴时期的精神产物，复式记账法的出现已经被描述成一个具有普遍文化意义的事件，而且代表了重要的历史趋势。例如，德国的经济历史学家，维尔纳·桑巴特（Werner Sombart）在《现代资本主义》（Modern Capitalism）一书中写道：“复式记账法的诞生和伽利略及牛顿的发现具有同样的重大意义……使用了和这些发现同样的方法，复式记账法才成了优良的体系……”簿记员、商人和其他人在复式记账活动出现的最初四、五个世纪里努力的在分类账里记下借方和相应的贷方——也包括卢卡·帕乔利这位第一次完整记录了复式记账法的人——要是他们知道有一天这种枯燥的重复活动会被人们在书中读到并给予极高的评价，一定会大吃一惊。在漫长的岁月里，一些杰出的科学家和数学家（帕乔利是最早的一位）对复式记账体系极为感兴趣。随后的几十年中，经济学家们发现复式记账法的发展和广泛使用表明它具有很强的实用性和优越性。

第三种猜想认为复式记账法是一种因偶然或意外而产生的技术，而且这个产生过程是衍生自早期簿记技术的一个循序渐进的吸收和适应的过程。该过程像一个鸿沟上的桥梁，因为复式记账和早期簿记方法有很大的差别。发达的商业需求会导致关联账户体系的产生，该体系包括，现金账户、存货账户、个人账户和以原则命名的账户等。当这么多的账户被设置出来时，各个交易就会同时由两个不同的账户来记录。正如利特尔顿教授指出的那样：“一旦涉及两个账户不同方向的复式记账活动建立起来，将这个方法应用到新的账户中去就不是个难题了。没有人可以阻止和质疑这种方法的产生和应用。”

第四种猜想认为，根据理性经济决策理论，复式记账法的出现是有目的性的演变的必然结果。在当时，早期的记录方法已经无法满足日益扩大的商业需求，而复式记账法的出现与发展满足了这种需求。这种猜想具有这样一种含义：复式记账法的“发明”能够解决那些早期会计记录方法难以解决的商业问题，使得对企业的管理变得更加便利，而且复试记账法也为经济的增长做出了贡献，这正符合了理性经济决策理论。

（二）复式记账法的发展 由于目前缺乏对于后帕乔利时代的复式记账活动的相关了解，学者们不可避免的需要从其他角度来研究复式记账法，他们试图从1494年以后大量涌现的簿记教材和其他文献资料中寻找线索。但同时也带来了一个问题：这些簿记教材和文集是否可靠呢？书籍的质量参差不齐，有些文字甚至粗糙不堪。然而，在质量较好的书籍资料中学者们发现了一些一致之处，如分期计算利润和分类账余额。这些著作除了一些是专职作者写的外，还有一些是从事商业的人写的而且他们对复式记账的描述和别人没有明显区别。这证明这些书籍记载的内容与当时的实际是相符的，它们能够可靠的反映当时的复式记账活动。

可以通过复式记账法和早期簿记方法的对比了解复式记账法的发展。相比之下复式记账法有三大优点：第一，记录更加全面，更加井井有条；第二，借贷方双向登记提高了分类账的准确性和完整性，为管理者和业主提供了便利的查账方法；第三，分类账包括了个人，实际和名义账户，并构成一个整体，该整体构成了损益表和资产负债表体系的雏形。这些优点刺激了复式记账法的快速发展，同时也获得了商人们的高度赞赏。

过去公司的个别交易数量、现金余额、库存商品或代销商品等的记录比较混乱，使用复式记账法后变得井井有条，而且复式记账法特有的记录方式大大提高了会计信息的可理解性，为商人的管理提供了便利。随着时间的推移，复式记账法得到广泛的认可并开始逐渐发展完善起来。特别是借贷试算平衡方法的出现具有里程碑式的意义（佩拉加略教授Edward Peragallo在这本书第十一章追溯了它的历史），当时受到了人们的极力推崇。史蒂芬·蒙太奇（Stephen Monteage）在1682年曾写道：“这种会计处理方式能够追根溯源：其中的秘密在于极致的优越性和有用性。”可能正是由于这两个优点，即记录的可理解性和可检查性，使得复式记账体系在国民收入会计中得到应用。

复式记账的第三个优点使得未来的损益表和资产负债表得以萌芽。人们认为这些概括性的报表用精确的定量术语解释了利润和资本，因此被高度评价为复式记账的终产品。通过复式记账系统，这些报表形成了所谓的“理性的追求利润最大化目标”。而且该系统对早期资本主义的发展也是必要的，复式记账法就是资本主义萌芽的征兆以及经济文化发展的中介。桑巴特（Werner Sombart）赞同这个观点，并写道：“不敢想象没有复式记账的资本主义：它们是资本主义的形势与内容。很难说究竟是复式记账法为资本主义提供了工具使之更加有效，还是资本主义发源于复式记账法的‘精神’”。

（三）复式记账法的传播与应用 复式记账法从意大利传播到其他国家，进而向世界其他地方扩散，很大程度是上是受到复式记账法体系逐渐规范化，相关书籍的大量出版，以及意大利的商业活动不断扩张的影响。在本书中西川胜博士的文章提到（第二十三章 日本早期的复式簿记）书籍和外国人的介绍对复式记账法在现代日本的传播起到了重要的作用。德国在十六世纪出版了第一部会计规范；展示了与意大利的会计实务不一样的特点（如：货物账户设置了专门的“分类账”，利润的计算没有完全整合到复式记账法中去），并且对德国早期的簿记发展带来了一定的影响。

会计教科书在传播复式记账知识上起到了非常重要的作用。这些教科书通过账户拟人化的方法来解释复式记账法。采用各种记忆方法和详尽的例子，以及固定的账务处理模式是推广和传授复式记账法的主要方法。复式记账法的初学者主要通过模仿教科书上的例子来学习会计。

最早调查会计史的那些人似乎高估了卢卡·帕乔利的重要性。现在的学术界有了新的看法，认为帕乔利的著作是在流传于威尼斯的手稿基础上完成的，而且还只是在意大利流传的众多复式记账法手稿中的一种，然后帕乔利的著作又被传到其他国家。一直到了十八世纪，复式记账法的存在还比较“神秘”，只有专门的簿记员以及部分零售业商人使用。后来当股份公司大量出现，并且税务当局开始注意到职业会计师的重要作用时，复式记账法最终才作为一个记账体系被广泛采纳。

早期的会计几乎没有一致的利润计算和资产估值的惯例和规定。在十九世纪这些惯例和规定才被制定出来。这些惯例和规定的发展一方面与股份公司的出现与壮大以及两权分离的公司治理结构有关，另一方面也与职业会计师管理有关。这本书中收录了经济史学家珀林斯（Harold Pollins）的文章，该文章总结并说明了他对于早期铁路会计的观点。其中一个主要观点就是金融政策影响了公共账户中期间利润的计算规定，而且这些规定在十九世纪甚至以后的时间里也被公司会计所采用。公司会计被用于向缺席股东和其他利益相关者提供信息，但出于公司利益的考虑管理者会在计算利润和编制会计报告时做合适的调整。

十九世纪的会计惯例和规则是在商人们制定自己企业的账户时自然形成的。财务会计的进一步发展就是减小随意性和提高制定会计决策的高度责任心。这种作用和效力在不同国家有所不同。当时在英国，职业会计师实力和地位的逐渐上升，证券交易所谨慎性越来越高，还有政府的主动参与都对财务会计的快速发展起到了很大作用。梅塞尔斯·艾迪（H·C·Edey）和帕里克·帕科迪（Prot Panitpakdi）在这本书中（第二十二章 英国公司会计法）追溯了十九世纪公司会计的立法机关情况。

五、《会计史论文集》主要贡献与启示

这本书的学术价值突出表现在于总结和梳理了从大约公元前600年开始到维多利亚时代结束，约2500年的会计记录方法史，其中重点介绍了复式记账法的起源、发展，应用以及传播，使用了海量的文献资料，凝聚了多位学者的研究成果，充分展现出会计史研究文献的丰富性和多样性，使读者对复式记账法的发展历程有了一个较为全面的宏观认识，弥补了现有会计史研究的一些空白。

在会计全球化成为大势所趋的今天，世界上很多国家都采用了比较一致的会计准则，尽管地理意义上各国语言不通，在商业上会计却是沟通彼此的国际通用语言。在遥远的古代，复式记账法作为当时最先进的簿记方法，也在世界上较大范围内广泛使用，然而大多关于复式记账史的研究多集中于意大利等欧洲国家，这本书的一大贡献是将复式记账法的历史研究扩展到了非欧洲国家，向读者提供了澳大利亚、殖民地时期的美国、日本等非欧洲国家的复式记账史和相关文献资料，如同展开了一副复式记账法的世界地图，让人能够一目了然的掌握复式记账法的发展脉络。这些海量的文献不仅仅展示了作者们严谨的治学，更为后来的进一步研究提供了启示。

中国作为世界上重要的经济主体，我国的会计史在世界会计史中也占据了举足轻重的位置。在上下五千年的历史长河中，我国的会计记录方法经历了从最原始的结绳记事，到独有的会计记录方法，如：龙门帐、四脚账等，再到近代引入并逐渐广泛使用的复式记账法，我国的会计史源远流长，如同一个宝藏，有很多方面值得人们去研究、挖掘。因此，我国的会计学界出现了不少会计史方面的著作，如：《中国会计史稿》上下册（郭道扬，1982、1988），《（1949-1992年）中国会计制度的演进》（杨时展，1998），《会计史研究（第1、2卷）——历史、现时、未来》（郭道扬，1999），《中国古代会计审计史》（赵友良著，1992）等等，但相比西方国家的会计史研究仍稍显“沉寂”。利特尔顿教授和耶梅教授主编的这部《会计史论丛》可以为我国的会计史研究提供有意的参考和启发。

[本文系郭道扬教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（编号：11&ZD145）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]郭道扬：《中国会计史稿》（上册），中国财政经济出版社，1982年版。

[2]郭道扬：《中国会计史稿》（下册），中国财政经济出版社，1988年版。

[3]杨时展：《（1949-1992年）中国会计制度的演进》，中国财政经济出版社1998年版。

[4]郭道扬：《会计史研究（第1、2卷）——历史、现时、未来》，中国财政经济出版社1999年版。

[5]赵友良：《中国古代会计审计史》，立信会计图书用品社1992版。

[6]A.C. Littleton ， Accounting Evolution to 1900.New York，1933.p38-39.

[7]A.C. Littleton and Basil.S.Yamey， Studies in the History of Accounting. Richard D. Irwin， 1956.

（编辑 陈 玲）