制度审计促进组织治理优化的路径：理论框架和例证分析

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【摘 要】 組织治理是一套制度体系，组织治理优化表现为制度体系设计和执行优化。审计从两个路径来促进组织治理优化：一是制度审计，二是兼有制度审计的交易审计。制度审计直接审计制度，通过发现和整改制度缺陷来推进组织治理优化，有三个逻辑步骤：一是发现内部控制缺陷，二是报告内部控制缺陷，三是推进内部控制缺陷整改。混合性质的交易审计是兼有交易审计和制度审计双重审计，通过交易审计，发现缺陷行为，进而追踪缺陷行为的原因，找到制度缺陷；其优化组织治理有三个逻辑步骤：一是发现缺陷行为，二是发现并报告制度缺陷，三是推进制度缺陷整改。

【关键词】 制度审计； 交易审计； 组织治理； 缺陷行为； 制度缺陷

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）23-0122-04

一、引言

审计与审计环境相互影响，制度审计也是如此。制度审计的需求因素来源于鉴证环境，然而，制度审计也能通过其社会价值的发挥来影响鉴证环境，这种影响的路径可能有多种，影响的领域也可能从不同视角来观察。在这些影响中，其中一个重要方面是促进被审计单位的组织治理优化。

现有文献涉及内部控制鉴证促进组织治理优化①，然而，关于制度审计如何促进组织治理优化还缺少一个理论框架，本文致力于此。随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理相关文献；在此基础上，提出关于制度审计如何促进组织治理优化的理论框架；然后，用这个理论框架来分析若干经典例证，在一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

许多文献研究审计与组织之间的关系，主要关注审计对组织治理的影响、组织治理对审计的相关影响[ 1-5 ]。然而，未发现直接研究制度审计促进组织治理优化的文献，相关文献包括两类，一是内部控制鉴证促进内部控制优化，二是建设性审计。

关于内部控制鉴证促进内部控制优化，一般认为，内部控制鉴证是内部控制有效运行的重要保障，内部控制有效运行需要恰当的监督。内部审计是内部控制的内部监督要素，外部审计是内部控制的外部监督机制。通过监督活动，不仅便于评价内部控制系统的有效性，而且可以发现内部控制中存在的缺陷。对于已经发现的内部控制缺陷及时上报给相关机构和人员，便于其及时改进，从而最大限度降低风险对利益相关者的损害[ 6-8 ]。

关于建设性审计，研究文献不多，比较共识的认识是，建设性审计不只是查找违规问题，更重要的是从违规问题中寻找原因，找到体制、机制、制度、管理方面的原因，通过对这些原因的整改，达到类似问题不再重犯的目的，为此，建设性审计要非常重视审计整改[ 9-13 ]。

总体来说，上述文献对本文的研究主题有一定启发作用，然而，关于制度审计促进组织治理优化的路径还是缺乏直接研究。本文拟提出一个理论框架，并用这个框架分析两个经典例证。

三、制度审计促进组织治理优化的路径：理论框架

（一）广义行为审计促进组织治理优化的路径：总体框架

任何一个组织治理都表现为一套制度体系，组织治理优化表现为制度体系的优化，这种优化包括两个方面：一是制度设计优化，制度本身的理念、程序、方法等适宜其拟运行的环境，没有设计缺陷；二是执行优化，没有缺陷的制度得到了正确、持续的执行。上述两方面的优化是密切相关且缺一不可。如果没有制度设计优化，存在缺陷的制度持续执行，则可能出现规则悖反，对制度本身的目标产生负面影响，所以，制度设计优化是组织治理优化的基础。但是，即使再完美的制度设计，如果不能正确执行或者得不到持续执行，该制度的效力也无法发挥，组织治理也难以达到优化状态。所以，制度设计优化和制度执行优化联合起来，奠定了组织治理优化的基础。

广义行为审计的最终目标是抑制缺陷行为，有两个审计路径：一是直接对具体行为进行审计，称为交易审计路径；二是对约束具体行为的制度进行审计，称为制度审计路径[ 14 ]。事实上，交易审计也有两种情形：一种是鉴证缺陷行为，不寻找缺陷行为产生的制度原因，这种交易审计通过直接审计具体行为，找出缺陷行为，能起到抑制缺陷的作用，这是严格意义上的交易审计；另一种是交易审计在鉴证缺陷行为的基础上，再寻找缺陷行为产生的制度原因，通过缺陷行为追踪到缺陷制度，并在此基础上对缺陷制度进行整改，以达到优化制度并抑制缺陷行为的目标，这种情形的交易审计，事实上已经具有一定的制度审计属性，是交易审计和制度审计的结合。所以，总体来说，广义行为审计有三种路径，其中制度审计的混合性质交易审计能促进被审计单位制度或组织治理优化，而纯粹的交易审计能抑制缺陷行为但不能直接促进组织治理优化，大致情形如图1所示。本文的主题是制度审计及混合性质的交易审计如何促进组织治理优化，主要关注制度审计和混合性交易审计，也就是图中的实线标识部分。

（二）制度审计促进组织治理优化的路径

组织治理优化需要制度设计优化和制度执行优化的联合作用，制度审计能同时促进制度设计和制度执行之优化，从而推进组织治理优化。其作用路径有三个逻辑步骤：一是发现内部控制缺陷，二是报告内部控制缺陷，三是推进内部控制缺陷整改。

发现内部控制缺陷包括内部控制设计缺陷和内部控制执行制度。前者指内部控制本身不健全，后者指内部控制没有得到正确执行或没有得到持续执行。发现内部控制缺陷要实施两方面的审计程序：一是了解内部控制，通过审阅、询问、观察、穿行测试等了解内部控制设计和执行情况；二是在此基础上，通过问卷调查、穿行测试等方法确认对内部控制的了解是否正确，并确认内部控制的执行情况，一般称为控制测试。通过内部控制了解和控制测试两个程序能发现一些内部控制偏差事项，对这些偏差事项进行分析，剔除区分例外事项、内部控制局限性，其余的就确认为内部控制缺陷。

报告内部控制缺陷是审计师需要将发现的内部控制缺陷向一定的主体进行报告。因为内部控制鉴证并不为鉴证而鉴证，其根本目的是对缺陷进行整改。很显然，审计师本身无法完成内部控制缺陷整改任务，所以，需要将发现的缺陷报告给有能力组织整改的主体。一般来说，任何一个组织都会有某种程度的分权管理，内部控制整改能力与分权相一致，不同层级的管理主体，其内部控制整改能力也不同。为此，需要对内部控制缺陷进行等级划分，一般称为内部控制缺陷认定。审计师按一定的定性标准和定量标准，将内部控制缺陷划分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷之后，分别报告给相应的领导层级，重大缺陷要报告给被审计单位的最高领导层。

不同层级的领导获知内部控制缺陷之后，审计师还需要推进内部控制缺陷整改。这种推动主要表现在两个方面：一是跟踪整改过程和结果，对于未能整改的内部控制缺陷继续报告，以引起相应的领导层重视内部控制整改；二是在整改过程中充当顾问，为内部控制缺陷整改出谋划策，例如，提出内部控制缺陷整改建议，在整改过程中提供咨询服务等。此外，对于内部控制执行方面的缺陷以及严重的内部控制设计缺陷，还可以推进对直接责任人进行责任追究，以发挥惩戒作用。

（三）混合性质的交易审计促进组织治理优化的路径

混合性质的交易审计是兼有交易审计和制度审计双重审计，当然，其起点是交易，通过交易审计，发现缺陷行为，进而追踪行为的原因，这就找到了制度方面的缺陷。这种审计路径下有两类审计发现：一是缺陷行为，二是制度缺陷。其优化组织治理的作用路径有三个逻辑步骤：一是发现缺陷行为，二是发现制度缺陷，三是推进制度缺陷整改。

发现缺陷行为是通过一定审计程序找出被审计单位的违规行为和瑕疵行为，主要实施三方面的审计程序：一是风险评估程序，通过了解被审计单位及相关情况，实施各种分析性程序，对被审计单位及其相关交易、交易相关的内部控制有初步了解，确定下一步审计重点和审计策略，设计进一步的审计程序；二是在此基础上进行控制测试，以确认约束相关交易内部控制的可信赖程度，为实质性审计程序的选择奠定基础；三是以风险评估和控制测试为基础，确定实质性程序的性质、范围、时间，并实施这些审计程序，发现缺陷行为。

通过缺陷行为寻找并报告制度缺陷是第二个逻辑步骤。对于交易审计来说，发现缺陷行为之后，就意味着审计工作基本结束。但是，对于混合性质的交易审计来说，发现缺陷行为只是其目标之一，通过寻找缺陷行为产生的原因，找到制度缺陷，是其另外一个重要目标。从某种意义上来说，缺陷行为是审计师寻找制度缺陷的线索，审计师需要追踪这个线索，找到体制、机制、制度方面的缺陷。同样，对于找到的制度缺陷，也要进行等级划分，不同程度的缺陷制度需要不同层级的领导层来组织整改。所以，对于制度缺陷需要进行两方面的分类：一是性质分类，一般分为体制机制缺陷和制度整改两类，体制机制缺陷是外部相关主体制定的法律法规存在的缺陷，一般来说，被审计单位对于这种缺陷的整改是无能为力的，所以，这种缺陷需要报告给相关的外部主体；二是等级分类，也称为内部控制缺陷认定，一般是按定性标准或定量标准划分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，缺陷等级不同，报告送达的领导层级也不同。

推进制度缺陷整改是第三个逻辑步骤。与制度审计路径类似，审计师可以跟踪整改过程和结果，还在整改过程中充当顾问。然而，由于这种审计路径是通过缺陷行为来追踪制度缺陷的，而缺陷行为一般有直接责任人，所以，更加有利于对相关责任人的处理处罚。通过对缺陷行为直接责任人的处理处罚，能更加发挥惩戒作用，从而有利于制度缺陷的整改。

以上分析了促进组织治理优化的两种审计路径，比较而言，制度审计由于直接面向制度能更有效地发现制度缺陷，而混合性质的交易审计是通过缺陷行为来追踪制度缺陷，对于潜在的制度缺陷，可能难以发现。但是，正是由于混合性质的交易审计是通过缺陷行为来追踪制度缺陷，所以，这种路径发现的制度缺陷具有针对性和现实性，能够引起相关主体的重视。再者，由于是以缺陷行为的存在为前提，对于缺陷行为直接责任人还可以进行处理处罚，其惩戒作用更大，从而有利于缺陷制度的整改。还有，这种路径下，实质上是兼顾了制度审计和具体行为审计两类审计主题，其审计目标也可以更加广泛。所以，总体来说，两种审计路径各有利弊，需要根据一些权变因素来决定其选择。

四、制度审计促进组织治理优化的路径：例证分析

本文从理论上分析了制度审计和混合性质的交易审计如何促进被审计单位的组织治理优化，理论的生命力在于其解释现实世界的能力。下面，用这个理论框架来分析现实世界中的两个典型例证，以一定程度上验证这个理论框架。

（一）内部控制评估成为内部审计的主要业务

目前，内部审计的主要审计内容是风险管理、控制和治理过程，这显然是制度审计，然而，IIA对内部审计内容的界定并不是一直如此，而是有一个变迁的过程，其大致情况如表1所示[ 5 ]。

表1显示，就审计内容来说，SRIANo.1和SRIANo.2界定为会计、财务及其他业务活动，SRIANo.3和SRIANo.4界定为业务活动，SPPI和IPPF界定为风险管理、控制和治理。从审计路径来说，各类活动都属于交易，所以，其审计路径是交易审计；风险管理、控制和治理属于制度，其审计路径是制度审计。内部审计发生这种变迁的原因是什么呢？从审计目标可以看出，在SPPI和IPPF阶段，审计目标是增加价值和改善组织的运营，帮助组织实现其目标，其核心内涵就是优化组织治理以达成组织目标。正是由于要优化组织治理，所以，审计内容才变迁到制度，审计路径才变迁到制度审计，这与本文的理论预期相一致。

（二）我国政府审计促进体制、机制和制度完善

我国处于制度转轨、经济转型、社会转型时期，整体来说，国家治理还未能實现现代化，在这个过程中有大量的制度变迁，所以，各种违规行为还较多，在这种背景下，针对这些违规行为的审计理所当然就成为主要的审计主题。所以，从某种意义来说，中国的政府审计就是行为审计。然而，就审计路径来说，根据《中华人民共和国国家审计准则》，并不是严格意义上的交易审计路径，而是在交易审计的基础上，兼有制度审计路径的内涵，主张“立足建设性，坚持批判性”，对于发现的问题，一般需要追踪其原因，查找体制、机制和制度方面的缺陷，并在此基础上提出优化制度的建议。在这个审计路径选择下，我国政府审计几乎在每个项目中都会提出完善体制、机制和制度的审计建议。据不完全统计，2008年以来，仅通过经济责任审计就向各级党委、政府提交报告和信息32万多篇，提出审计建议51万多条，促进健全完善制度2万多项。由此可见，我国国家审计在促进国家治理优化方面发挥了重要作用[ 15 ]。通过双重性质审计路径，促进国家治理的优化，这符合本文的理论预期。

五、结论和启示

审计环境会影响制度审计，制度审计通过其社会价值的发挥也会影响鉴证环境，这种影响的路径可能有多种，影响的领域也可能从不同视角来观察，本文关注其中一个重要方面就是制度审计促进被审计单位的组织治理优化路径。

组织治理是一套制度体系，包括制度设计和制度执行，组织治理优化表现为制度体系设计优化和执行优化。审计从两个路径来促进组织治理优化，一是制度审计路径，二是兼有制度审计的交易审计路径，这种路径称为混合性质的交易审计路径。制度审计的审计主题是制度，通过发现和整改制度缺陷来推进组织治理优化，有三个逻辑步骤：一是发现内部控制缺陷，二是报告内部控制缺陷，三是推进内部控制缺陷整改。混合性质的交易审计兼有交易審计和制度审计双重审计，通过交易审计，发现缺陷行为，进而追踪缺陷行为的原因，找到制度缺陷，在此基础上，推动缺陷整改；其优化组织治理的作用路径有三个逻辑步骤：一是发现缺陷行为，二是发现并报告制度缺陷，三是推进制度缺陷整改。

本文分析了制度审计及混合性质的交易审计促进组织治理优化的路径，本文的研究启示我们，审计发挥作用的路径有多种，不同的审计路径有不同的审计主题，而不同的审计主题会有不同的审计取证模式，进而会有不同的审计程序选择，可能也会有不同的审计效果。所以，虽然是“条条道路通北京”，但是，不同的路径也有不同的效率和效果，需要根据相关的权变来选择。●

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