财务报表国际趋同的重大进展

江笑云

[摘要]财务报表作为公司对外财务报告的核心载体，其结构、内容及繁简在国际上充满争议。如何使财务报表最为及时、准确、有效地传递公司财务信息给使用者，是理论和实务界的共同努力方向。国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布的《财务报表列报初步意见》讨论稿提出了颠覆性的方案。针对讨论稿中提出的变革方案，我们需要从强化资产负债观、逐步引入综合收益表、加强对新报表分类模式理论研究三个方面努力，以改进我国财务报告，实现我国会计准则与国际财务报告准则持续和动态趋同。

[关键词]财务报表；
列报变革；
准则国际趋同

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1004-9339(2010)03-0009-06

财务报表是财务会计对外报告的主体和核心。围绕财务信息陈报的繁简和报表形式，国际上一直存在着争论。如何使财务报表最为及时、准确、有效地传递公司财务信息给使用者，一直是会计理论和实务工作者为之努力的一个方向。会计准则国际趋同，反映在财务报表方面，新近取得了重大进展。2008年10月16日，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布了《财务报表列报的初步意见(讨论稿)》(Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下简称“初步意见”)。该讨论稿是世界上最具影响力的两大准则制定机构进行的关于财务报表列报联合研究项目第二阶段的研究成果，提出了对财务报表的列报进行重大改革的具体方案，代表了国际财务报表的改革方向，必将引起财务呈报的一次革命。我国作为新兴的市场经济转型国家，正在积极实现与国际财务报告准则(IFRS)的持续趋同。了解“初步意见”并积极参与征求意见过程，关注国际财务报告准则可能发生的重大变化，对于推进我国会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同以及维护我国的国家利益都具有重要的作用。

一、变革的起因和背景

随着跨国公司的不断发展和壮大，全球经济一体化进程加速，跨境融资、国际贸易蓬勃发展，极大地推进了会计国际发展的需求。然而，各国会计准则的差异使得各国投资者在理解不同国家不同主体编制的财务报表方面存在困难，企业跨境融资起初需要按上市地的会计准则提供财务报表，高昂的会计报表转换成本增加了融资成本，因此迫切需要一套全球通用的会计准则，会计准则的国际趋同已经成为全球的共识和发展趋势。现有财务报告的缺陷、全球金融危机的影响以及两大准则制定机构IASB和FASB的合作使得会计信息的决策有用性以及会计准则质量等问题引起了广泛的关注和讨论，从而推动了财务报表列报的变革。

(一)现有财务报表缺陷

目前通行的财务报表模式，存在着各表之间联系松弛，各表内在结构不一致，不便于报表使用者进行财务状况、财务业绩、现金流量之间的横向分析，不便于报表使用者发现不同性质活动对企业过去及未来的影响。首先，现行利润表在表内各项目的分类较为笼统，例如“财务费用”中既包括融资活动的“费用”，又包括融资活动的“收入”，且构成营业利润的组成部分；
在功能分类上较为混乱，例如营业活动、投资活动、融资活动都归为经营活动；
不能完整地反映企业“综合收益”，没有包括直接计人权益的“利得”和“损失”。其次，现行资产负债表只反映“资产”、“负债”的内容、流动性和“所有者权益”形成的原因，没有反映资产、负债在企业经济活动中的“功能”及“用途”。此外，现金流量表中的“经营”、“投资”、“筹资”活动的概念与利润表、资产负债表中的口径不一致，比如利润表中的投资收益仅限于权益性投资收益和债务性利息收益，现金流量表中的投资活动是广义的投资概念，包括对固定资产、无形资产等长期资产的投资活动。这种不一致，将导致现金流量表与资产负债表和利润表的联系不明确、不直接，无法发挥现金流量表对上述两张基本报表的分析作用。因此财务报表的列报方式亟待变革，财务报表不仅应该能够提供经济活动“结果”的信息，而且应该能够提供经济活动的“过程”信息，以便报表使用者能够清晰地观察企业财务状况变化的来龙去脉，从而掌握企业经济活动的规律，了解经济活动结果的形成过程，并判断会计信息的可靠性。

(二)全球金融危机的影响

2007年以来，伴随房地产泡沫的破灭，房屋价格的急速下跌，美国出现了次级房屋信贷危机，直接导致了美国金融危机的爆发，并迅速向其实体经济和全球金融领域传导，引发了全球范围内的金融危机，使世界经济陷入二战以来最严重的衰退。在本次金融危机中，一些金融界、政界人士，甚至国际组织都纷纷将矛头指向会计准则的公允价值计量，认为公允价值是此次金融危机的“帮凶”，甚至认为公允价值是导致金融危机的“罪魁祸首”。随着金融危机蔓延和影响的不断扩大，世界各国都在商讨如何治理危机、稳定金融秩序和促进经济复苏。由于金融监管的重大失误和金融业的严重衰退是造成本次危机的主要原因，二十国集团(G20)峰会以及随后成立的金融稳定理事会(FAB)都特别强调金融监管问题，倡议各国在确保本国推行强有力的监管系统的基础上，建立一致性和系统性的跨国合作，创立全球金融系统所需的并且得到国际社会一致认可的高标准监管框架，通过加强金融监管来促进经济复苏和繁荣，促进体制完善和提高透明度。由于会计信息真实、透明和可比在加强金融监管以防范金融危机方面的重要作用，G20峰会同时还呼吁会计准则制定机构与监管机构进行合作，改进资产估值和准备金标准，完成一套全球统一的高质量的会计准则。可见，治理金融危机将会计准则制定问题提到了前所未有的高度。财务报告作为财务信息的载体，是会计准则直接作用的结果，财务报表列报方式的改进将有助于提高会计信息的透明度和可比性。因此，在建立全球统一的高质量会计准则的过程中，对财务报表列报进行变革和完善也就成为必然。

(三)IASB与FASB的合作

由于反映的信息滞后于经济事项的实际发生，传统收益报表存在的一系列弊端逐渐不能满足财务报表使用者对财务业绩信息的需求。因此，20世纪90年代以来，英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等会计准则制定机构纷纷采取行动改进传统收益报告。2001年7月国际会计准则理事会(IASB)启动了业绩报告项目的研究，同年8月FASB也开始了同一项目的研究。2004年，IASB和FASB认为应共同实施财务报告项目以促进会计准则的国际趋同，为此成立了两大准则协调项目组，达成了“国际财务报告准则与美国公认会计原则协调备忘录”，双方决定分三个阶段实施该项目，并于2005年10月完成了第一步的议案。2006年3月，由于这个项目范围扩展到全部财务报表的列报，便更名为“财务报表列报”。2006年3月16日，IASB发布对IAS1《财务报表列报》修订稿的征求意见稿(Exposure Draft:

Proposed Amendments to IAS1 Presentation of Financial Statements-A Revised Presentation)，而FASB决定将该项目的第一步和第二步合并进行，因此其在第一阶段没有发布征求意见稿。在考虑对征求意见稿的反应后，IASB于2007年9月发布IAS1的修订稿。修订后的IAS1在很大程度上与FASB的准则SFAS130《报告全面收益》(SFAS130 Reporting Comprehensive Income)趋于一致。修订稿的发布标志着IASB与FASB联合进行的财务报表列报相关内容的复核和协调项目的第一阶段已顺利完成。2008年10月16日，IASB与FASB联合发布了《财务报表列报初步意见》讨论稿(Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentstion)，这是双方联合研究项目“财务报表列报”第二阶段的研究成果。

二、未来财务报表的主要变革及影响

《财务报表列报的初步意见》讨论稿包括四个章节和两个附录：第一章为引言及适用范围，第二章为财务报表列报目标和原则，第三章为目标和原则在每一种财务报表的运用，第四章为财务报表附注；
两个附录以制造业和金融服务业为例，列示了财务报表及其附注的编制方法。IASB和FASB认为，财务报表的列表应该达到以下三个目标：一是描述一个主体业务活动的内在一致的财务图景，该目标意味着各财务报表项目之间的关系清晰，且财务报表之间应尽可能相互补充；
二是分解信息使其有助于预测主体未来的现金流量；
三是有助于使用者评估主体的流动性和财务弹性。为了达到这三个方面的要求，财务报表的列报将采取全新的方式，信息将按管理层意图以更加贴近企业活动的全新分类模式来列报，由此影响到各个财务报表的项目列报都将发生巨大的变革。

(一)更加贴近企业活动的财务信息分类模式

1.信息分类的理念。与现有财务报表按照会计要素分类不同，讨论稿主张根据管理层意图对报表项目进行分类，使得财务报表能够根据主体业务活动列报。按照这样的分类方法编制的财务报表，能够反映管理层如何看待和管理一个主体及其资源，使得管理层能够向报表使用者传递主体业务方面的独特信息——相似的资产、负债分别在不同的业务(活动)中发挥不同的作用。未来财务报表的分类是以“财务状况表”为基础的管理分类，“财务状况表”的分类决定了“综合收益表”和“现金流量表”的分类。

2.报表信息的层次。变革后的财务报表内容的分解将包括三个层次：第一层次是按经济活动功能进行的分组，讨论稿建议将企业的活动分为五组，即经营活动组、筹资活动组、所有者权益组、终止经营活动组和所得税活动组；
第二层次是按活动与企业核心目标关系进行的分类信息，比如经营活动组中的“营业类”用来反映管理层认为与企业核心目标相关的资产、负债以及使用这些资产、负债在主营业务活动中取得的收入、产生的费用；
第三层次则是按活动的经济性质进行分项，比如将总收入分解为批发收入和零售收入，或将销售总成本分解为材料成本、劳务成本、运输成本和能源成本。这种结构从财务状况、综合业绩、现金流量三个不同角度反映了企业的营业活动、投资活动、筹资活动、所得税、终止经营、权益等不同功能活动的过程与结果，加强了“财务状况表”、“综合收益表”与“现金流量表”三大报表之间勾稽关系的内在一致性，使报表使用者能够获取更多的有用信息，能够在不同报表的相同位置上找到相同活动的不同方面的信息(资产负债、收入费用、现金流量)，也使一些关键财务指标的取得和计算将更加容易，对企业未来不确定性的判断也将更加客观和准确。

(二)向一致性的财务报表框架演变

讨论稿中要求按企业主要经济活动对信息进行分组，因此财务状况表、综合收益表和现金流量表的形式都会发生较大变化，三张报表的列报格式本身呈现出了统一性，内部联系也更加简明和清晰。各报表的大致结构如表1所示。

首先，三大报表都将分别以营业和筹资为大类来反映企业信息，分类的方法在财务状况表、综合收益表和现金流量表中都一致，以营业和筹资的分类形式列报资产和负债将清楚地展现主体在营业活动和筹资活动中所使用的净资产，也使得调整后的财务状况表将能够完整清晰地反映财务报表项目之间的关系，并将企业经济活动与财务报表有机地连接起来，有利于报表使用者看清企业经济活动的来龙去脉，并有助于监管部门发现上市公司在财务报表中的舞弊行为。

其次，通过综合收益表中的其他综合收益将实现综合收益表与财务状况表和现金流量表的勾稽衔接。讨论稿提议的综合收益表列报模式取消了现有方法下允许主体在收益表、综合收益表(两表法)或者是在权益变动表中列示其他综合收益信息的选择权，要求所有主体将提供单一的综合收益表，并将其他综合收益单独列示在其中。该报表将包括当期利润、损失、净收益的小计数以及综合收益的总计数。因为综合收益表中有与其他财务报表相同的分组和种类，改进后的综合收益表将能够方便地比较不同财务报表间的影响，例如，有助于报表使用者评估经营性资产和负债的变化如何产生经营收入和现金流量。

再次，将所得税与财务状况表和现金流量表中的其他信息分开列报，并在三大报表中实现对照反映。讨论稿中要求在综合收益表中分别列示与经营和筹资活动、终止经营活动以及其他综合收益项目有关的所得税信息，并且在财务状况表和现金流量表中单独列报所得税信息，这将有助于更好地反映所得税所引起的企业资产、负债以及现金流变化情况，提供更加有助于投资决策的财务信息。

虽然IASB和FASB建议的未来财务报表列报在信息分类上有很大的创新，而且报表在按功能分类的基础上可以提供更清晰、可比的总括信息和明细信息，使财务报表内涵更加丰富，可以大大增进财务报表信息的决策有用性。但是，我们应该注意到，IASB和FASB的研究反映的是英美等发达市场经济的特点，更多考虑的是成熟市场中理性投资者进行投资决策的需要，而我国作为新兴市场经济国家，资本市场成熟度还不是很高。若全盘引入讨论稿中的改革思路，可能存在支撑体系缺乏、转换成本过高以及适应性等一系列问题。我国2006年2月颁布并于2007年1月1日实施的新会计准则体系中的第30号《财务报表列报》准则，要求财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。从我国的财务报表列报准则的内容可以看出，尽管仍存在少数差异，我国会计准则已实现与国际财务报告准则的实质性趋同。因此，如何结合我国实际情况，充分借鉴IASB和美国等国家准则制定机构的经验和研究成果，实现我国会计准则与国际财务报告准则的持续和动态趋同至关重要。

结合我国的实际情况，笔者认为可以从以下三个方面逐步改进我国的财务报告，弥补现有财务报告存在的缺陷和不足，在财务报告准则方面实现与国际财务报告准则的持续动态趋同。

(一)以强化资产负债观为切入点提高信息披露的有效性

与收入费用观强调通过收入与费用的直接配比来计量企业收益不同，资产负债观则是将财务会计看成一种计量资产和负债的手段，收益的计量是基于资产和负债的变动来确定的。资产负债观以资产负债表为重心，强调综合收益。收益由排除资本变动的净资产的期初期末余额之差产生。按照资产负债观理念，真正的利润本质上是净资产的增加，真正的亏损本质上是净资产的减少。只有在真实价值前提下净资产的增加，才能表明企业财富的增加。同时，由于基于历史成本的计量属性、确认标准和实现原则，许多对使用者决策有用的信息无法通过利润表反映，而是直接进入资产负债表，如商誉、持有衍生金融工具价值变动等。由此，资产负债表的内容越来越多，项目越来越复杂，其重要性也将越来越明显。因此，引入并进一步强化资产负债观的理念，将有着极为重要的意义。

资产负债观对信息披露的推进作用表现在：由于资产负债观更为注重交易和事项的实质，它要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确，从而可以从源头上厘清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果，为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础。作为一种能够使财务报表使用者更容易理解的财务报告方式，资产负债观理念能够更为准确地反映交易或事项的结果，提升资产负债表的信息含量与价值相关性，强化企业内在价值，促进企业着眼于长期战略。

(二)逐步引入综合收益表以全面科学反映企业的经营业绩

综合收益这一概念是FASB于1980年提出的，分为两部分：一部分是净收益，即已确认及实现的收入、费用、利得或损失；
另一部分是其他综合收益，即已确认未实现的利得或损失。综合收益表可以较好地报告能够快速成交的金融资产的未实现价值的变动，对于那些由于市场价格变动而引起的未实现收益也能较好地确认，从而如实报告企业期间总括收益。引入综合收益表，将有助于规范上市公司的信息披露，保护广大投资者的合法权益，促进资本市场的健康发展。

目前，新会计准则要求企业编制所有者权益变动表，这一报表中初步体现了报告综合收益的新理念。但是，这种通过所有者权益变动表反映综合收益的方式存在一些缺陷：首先，把一部分利得和损失，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映利得和损失的经济实质；
其次，把一部分利得和损失不直接在利润表中列示，会导致利润表反映的企业业绩信息的内容不完整，影响企业业绩信息的决策有用性。

因此，笔者建议，应在充分考虑我国的现实国情、收益报告改革的成本与效益及其对相关各方影响的基础上，在《企业财务会计报告条例》和基本准则等相关的法规或部门规章中增加反映综合收益信息的会计要素——利得和损失，并循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告，使收益报告由“两张表方式”(利润表和所有者权益变动表)过渡到“单一报表方式”(综合收益表)。改进业绩报告，引入综合收益表，将有助于解决我国现在出现的和未来可能出现的相关会计难题，促进我国会计准则与国际财务报告准则持续趋同。

(三)开展相关理论研究促进新报表分类模式的适应性

IASB和FASB的合作项目研究中非常重视理论研究和利用理论研究的成果，往往在提议进行项目研究时，就已经明确该项目的范围和采纳的方法要考虑相关的研究和他人的建议。虽然有的项目是使用者导向的项目，但实务问题的解决不能离开理论。我国财务报告的改进中也有必要重视和加强相关理论的研究。

首先，需要对财务报表列报讨论稿中有关概念进行研究和介绍，使我国的会计人员能够理解和适应。比如“非持续经营类”这一概念及其列报方式；
“综合收益”概念与净利润之间的区别；
讨论稿提出的报表附注中“从现金流量到综合收益的调节表”等概念和问题。其次，对新的报表信息分类模式下可能出现的新问题进行前瞻性的研究，促进新的分类方法在我国的适应性。例如，虽然通过将报表进行更新和更细的分类会有效地提高报表的决策有用性，但这些分类更多的是依赖于管理层的意见和看法来进行的，新分类方法是否又给管理层留下操纵利润的空间，尤其是操纵资产、负债或收益的结构以获得更漂亮的财务指标的空间。再如，报表信息第一层次的分类改变了，那么，财务报表的要素要不要随之改变?如果改变，它将对交易和事项的初步确认有何影响?这些问题都需要理论界和实务界共同努力进行深入的研究和探讨。

总之，国际财务报告准则正在并将在今后几年继续进行重大变革，全球会计准则持续趋同是一个渐进过程而非一蹴而就。IASB计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修订。我们应当密切关注IASB和FASB的动向，紧密跟踪国际财务报告准则修订的形势，从我国实际出发及时采取相应的对策，尽可能避免产生新的实质性差异。同时，我国作为与国际财务报告准则持续趋同的新兴转型国家，应该积极对讨论稿提供论证意见，以期修订的财务报表列报准则能够充分考虑发展中国家尤其是新兴转型国家的特殊性，提高国际准则在新兴转型国家的适应能力，降低国际趋同准则的实施成本。

责任编辑：一凡