古老贵族气息与现代激变中的俄罗斯会计

一、二十世纪初俄国会计研究

俄国复式记账法的出现主要受西欧复式簿记思想的影响。1722年，沙俄政府海军部颁发一系列规章制度，对材料规定了相当严格的实物——价值核算制度，其中有些条款涉及到要求采用复式薄记等会计方面的内容。1740年，沙俄政府颁布了企业破产条例，该条例要求商业薄记应当“简洁、真实、准确”，并要求企业年终进行结账和编制资产负债表。沙俄政府当时所采用的许多会计原则，都深受国外尤其是德国的影响，俄文的借方、贷方和簿记等会计术语也都是从德文借鉴而来的。从1900年开始，俄国财政部要求外国公司提供其驻俄分支机构年末报表的俄文译本，俄国的许多政府部门也要求采用复式薄记制度，从而促进了复式簿记在俄国大型企业的传播。到1916年，由政府开办的冶金及采矿企业、几乎所有的大型私人企业，以及其他的政府机构都已有效地建立了复式簿记系统。十九世纪末期俄国形成了合作社、莫斯科和圣彼得堡三个会计学派，每个学派都有自己独具特色的学术理念。

（一）合作社学派 该学派拥有F.Ezersky、Valitsky等知名学者，提倡采用民族传统传播会计知识，如采用“入、出”而不是“借、贷”作为记账符号，主张每次交易完成后便立即确认收益，认为应该通过资本循环的三个阶段（货币、商品和货币）来强调现金基础和资本运动。合作社学派认为俄国会计的特征应该体现在账户分类上，主张按非货币项目、货币项目和资本项目三个类别对账户进行划分。F.Ezersky曾经担任俄国《簿记》的主编，他强调永续盘存系统的重要性，认为这种系统可以使企业在一年中的任何期间都可以进行利润计算。Valitsky则对基本生产成本和政府会计更加感兴趣。

（二）圣彼得堡学派 该学派拥有Gomberg、Sivers等知名学者。Gomberg的知名度最高，其论著不仅在国内出版，而且也经常被刊登在德国等国外的刊物上，研究领域涉及计量、存货、预算、簿记、（期间）报告和控制等。Sivers主张应教育学生抓住会计的本质而不是简单的掌握核算技能，因而被公认为具有基础教育思维的杰出教师；在学术上Sivers以提倡“交换理论”而闻名，认为交换不仅是经济活动的基础，也为复式簿记的产生创造了条件，因此应把交换作为经济活动的核心反映在复式簿记中。Lounsky反对Sivers提出的“交换理论”，认为并不是所有的经济活动都可以看成交易活动，如所有者权益的转让就不能被看做交易活动，其主张应将每天的交易记入一个特殊的日记账中，并强调设立半成品账户的重要性。

（三）莫斯科学派 该学派拥有Rudanovsky、Lounsky等知名学者，主张会计的主要目标是记录和报告资产价值以及所有者权益。Rudanovsky提倡采用估计的方法来计算成本，并且把实际成本和估计成本之间的差异记入独立的账户，但是这种观点在国内引起了争论，首先，因为存货采用估计价格而不是实际价格计价，因此会对收入的计算造成潜在的影响；其次，因为估计成本在物价变动时是不可靠的，因此这种方法仅限于在物价发生较小波动时使用。此外，Rudanovsky提出的《企业标准报告》被看成是俄国标准成本制度的原型。Lounsky是核算平衡理论的作者，也是新核算方法学派的创始人之一，他认为资产负债表是“这样一种表格，该表把一个企业的资产与其来源相对应，它代表企业在某一特定时刻的经济和法律方面的状况。”其在本质上揭示了企业资本的来源。

俄国也有一些对会计感兴趣的经济学家，如Wassily Leontief、Tugan-Baranovsky等人，Wassily Leontief是较早对政府会计进行研究的学者，首次提出了“出入分析法”（即产业间分析法，是针对整个国民经济体系的特定会计制度），他后来移居美国并成为美国公民，并于1973年获得诺贝尔经济学奖。Tugan-Baranovsky对企业收益的确认很感兴趣，对“收入”和“所有者利润”进行了区分，主张把利息费用看成企业收入的一部分而不是债务；他认为企业的支出应该由劳动力成本、折旧、原材料和其他间接费用等部分构成，但是应将借款利息、租金费用和直接税费排除在外，因为这些费用并不会对一个国家财富的创造产生影响，不应该被列入企业的成本中。

二、1930年以前苏维埃俄国会计研究

1917年十月革命胜利后，大部分企业当时所采用的旧有的会计制度失去了存在的条件，苏维埃政府便做出努力对会计政策进行修订。1917年12月5日政府颁布法令宣布成立中央会计处，作为主管国家会计工作的部门，负责制定通用的资产负债表等工作。

（一）苏维埃俄国时期的会计改革 苏维埃政府起初试图推行激进的经济改革，如取消传统意义上的货币，采用劳动时间计量（即采用劳动日或劳动小时作为计量单位）来代替货币计量。由于试图把会计核算建立在劳动计量的基础上，而不是以货币作为计量单位，苏维埃政府建立新会计制度的努力遇到了挫折。因为在商品经济不是很发达的情况下，把会计建立在劳动计量基础上还不现实。这些激进的经济政策阻碍了商品经济的发展，对正常的会计工作秩序也造成了严重影响。由于账簿记录和财务报告不准确并且经常被无故推迟，对资源不能进行有效的管理和控制，从而使得经济活动中各种各样的会计舞弊行为变得猖獗起来。Nikolaev（1926）曾指出：“谁能想到数千万甚至上亿元卢布在缺乏秩序，甚至在规则不健全时被浪费？”Clarkson（1961）也指出：“在失去财务会计和控制，以及利润表的情况下，了解企业真实的经营情况是不可能的。”

（二）苏维埃俄国时期苏联的复式簿记理论 自1920年以来，许多学者开始尝试提升俄罗斯会计理论水平和恢复传统的复式簿记思想。其中最先行动起来的是Veitsman，他首先把德国的会计理论在国内传播开来。与抽象理论比较起来，Veitsman对具体的会计实务更感兴趣，这一时期被翻译为俄文的有《审计》、《成本和工业会计》、《会计制度和形式》、《会计和资产负债表》以及《会计核算方法》等论著。直到1921年，由于实行了新经济政策，新的会计制度在全国才得以建立起来。

Blatov是Sivers“交换理论”的支持者，认为复式簿记应该反映资源的交换价值，并且应建立在资源的流动或流通原则基础上。他从Sivers关于交换价值的三个基本类别（即物质财产、货币财产和假设财产，假设财产可理解为需要支付的债务）出发，对经济交易（价值流）进行了更加详细的分类，并以此作为复式簿记反映的对象，这就是大家所熟悉的“Blatov正方形”，包括以下八种业务类型：物质资产换为货币；把货币换成物质资产；物质资产换为假设资产；把假设资产换为物质资产；把货币换为假设资产；把假设资产换为货币；物质资产互换；假设资产互换。

三、斯大林时期苏联会计研究

斯大林时期，苏联为了集中进行工业化，实行高度集权的计划经济体制。这一时期的会计制度是为适应计划经济体制而设计的，而且对国家管理经济和完成政府职能发挥了一定的作用，但计划经济下会计人员的职责仅局限于简单的核算活动，这一时期会计的发展实际上处于一种停滞状态。随着计划经济体制向市场经济体制转变，这种僵化的会计模式逐渐被更灵活的会计方式所取代。

（一）斯大林时期苏联的财务会计研究 “交换理论”仍然是这一时期苏联会计文献的必要成分，许多学者都认为复式簿记都应完全以Sivers和Blatov的思想为基础，正如Losinsky所说，复式簿记仅仅是一个关于交换过程客观运动的外部记录。Blatov的影响不仅限于交换理论，他也因对交易类型进行分类而为大家所熟悉。Lokshin尝试对这种分类进行扩展，指出不能对资产负债表提出脱离实际的要求，认为会计不应该被当做“反光镜”，而应该被看成是“放大镜”，因为会计是以效率和经济为基础的。

Nikolaev注意到了折旧和摊销的区别，认为二者在本质上属于两种完全不可比较的类型。折旧来源于固定资产和价值损耗的物理过程；摊销则是财务资源累积的过程，依赖于企业财务政策的不同目的。如果不知道固定资产摊销的数额也就无法确定折旧的数额，原因在于苏联资产预计维修费的资本化原则与西方国家不同。在西方这些费用是作为资本支出还是费用支出完全取决于修理的性质，而苏联采用的方法是：当需要增加固定资产时，就将预计资产修理费用资本化。虽然这种做法有别于英美的会计实务，但在理论上是合理的，因为使用资产时产生的维修费用是累积的，这些预计的资本化维修费用就要在资产的有效使用寿命内分期摊销。另外，在苏联，固定资产的有效使用寿命以及折旧率由政府规定，企业唯一可采用的是直线折旧法。由于政府规定的折旧率比较低，所提取的折旧费一般也较少，因此难以真实、准确地反映固定资产的陈旧情况。

Rudanovsky认为会计制度越完善，就越能对经济活动进行客观的反映，因此，他相信一个客观的资产负债表有存在的可能性。然而，绝对真实和客观可能性之间的矛盾使他得出了以下结论：会计仅能反映企业全部经济活动的一部分，而且数据仅能对相对价值进行反映；会计理论应该能构建相关模型来对经济活动过程进行最佳反映，并对登记、系统、协调和估价等模型进行了区分。他还强调了企业许多重要的业务活动，如提供资金（为企业经营提供资金）、分配公积金（提供财务准备金和进行计价调整）和预算（记录预期财富产生的过程）等。此外他认为企业的所有债务都应在财务报表中得到揭示，这个建议得到了政府部门和学术界的赞同。直到今天，Rudanovsky仍被认为是那个特定年代最优秀的学者，他为会计界贡献了大量实质性和概念性思想（如：强调“实现”，使用“资金”而不是“资本”），这些思想直到二十世纪最后十年仍然在俄罗斯占据支配地位。

Galagan是Rudanovsky的学生，曾经留学法、德等国，学术成就影响很大。与Rudanovsky擅长对会计实务进行研究相比，Galagan更喜欢钻研理论，并倾向于采用归纳法进行会计研究，尝试按辩证唯物主义理论来阐释复式簿记。Galagan的理论侧重于对会计要素的重分类，对主体、客体和交易这三个基本会计要素进行进一步细分，他认为会计主体应包括雇员、企业主、经理和外部相关者（如债务人和债权人）等，是经济活动的参与者；客体是指企业种类繁多的固定资产和流动资产；交易可细分为工业、商业和消费三种经济活动。此外，Galagan从形式逻辑的角度来解释会计方法论，主张把核算活动区分为四种类型：首先是观察（即确定企业在特定时间的经济状况，以及其当前的业绩）；其次是分类（和在企业中使用的账目一样）；第三是归纳和演绎；第四是综合和分析。

1929年以后苏联开始实行高度集权的计划经济体制，产品的生产与供应均为国营企业控制，企业的目标是顺利完成国家制定的生产和服务定额。会计管理体制也非常明显地体现出计划经济的特色，此时的会计完全被当作保护国家财产和实现各项国家预定计划的工具，并受到政府部门的严格管制。会计人员被认为与资本主义相联系而遭受不公正待遇，许多著名学者，如Galagan、Rudanovsky等人被看成“资本主义学者”而受到打击和迫害，其学术论著也被列入黑名单禁止传播，当时有许多专家被迫离开了自己的国家。为了与当时的政治和经济体制相适应，形成了一种新的“官方”会计理论，此时学者把会计研究的焦点由资产负债表让位于会计主体、会计目标和会计分类的讨论。高度垄断的经济制度简化了会计的功能，会计既不反映经济活动过程，也不反映企业资产或者负债的价值，而仅仅是为了保护国家财产和满足统计部门的信息需要。

（二）斯大林时期苏联的成本会计研究 二十世纪30年代，苏联会计界就会计制度应该以历史成本或者以标准成本为基础展开了争论。与西方国家相比，成本会计这一术语在苏联具有不同的内涵，由于只确认唯一一项标准成本制度，这使得许多西方学者难以理解苏联成本和价格的概念和内涵，尤其是十年后这些制度都被政府取消了。当时苏联会计报表并不是用来给企业管理者提供决策有用的信息，而是提供给政府部门使用来制定国民经济计划，由政府定价和管理的市场并不能提高企业经营者生产高质量产品的动机。另外，任何与处置固定资产相关的利得和损失也不能反映企业实际的经营业绩，因为经营者没有动机来对资产的使用负责。

斯大林时期苏联的财务会计理论日益远离人们的视野，在此期间大部分财务会计理论都与所谓的“标准会计”实务有关，因为标准成本制度在整个经济生活中占据着主导地位。成本系统的重心是标准成本和实际成本之间的差异。N.G.Chumachenko、E.K.Gilde等人在二十世纪60年代开始讨论与之相关的问题，强调了四种可能的选择：成本会计基础的价格计算；价格计算基础的成本会计；价格计算和成本会计具有同样的基础；价格计算和成本会计互相独立。N.G.Chumachenko（1965）曾经指出，在会计领域总的趋势是逐渐从控制生产成本向控制成本中心的累积成本转变。E.K.Gilde把精力集中于成本会计并通过将成本分配给制造过程而不是成本中心来进行研究。事实上对每种单独的制造过程都会存在一种模型以便对每种责任中心的成本项目进行控制。这些成本模型使用相对较短的时间来对经济活动进行报告和分析，对生产经理分配任务和制定决策提供了极大地便利，Ivashkevich（1974）是应用这些模型进行成本会计和成本分析的主要贡献者。

四、俄罗斯联邦时期会计研究

1989年苏联解体后，俄罗斯开始了全面转向市场经济的激进式改革，经济体制的改革为其会计规范、会计组织与会计教育带来了深刻的变化。西方国家的会计教科书（主要是英文版）被大量翻译成俄文，许多俄罗斯学生纷纷到国外留学，系统接受英美会计专业知识，各种国际会计会议及研讨会也都对西方会计思想在俄罗斯的传播作出了贡献。为了适应市场经济发展的要求，俄罗斯开始进行会计制度改革，会计的国际化进程也明显加快。1992年1月1日俄罗斯联邦财政部颁布了新的会计科目表，公布了一套与西方现行财务报表相似的财务报表，同年10月俄罗斯财政部下属会计方法咨询委员会提出了“会计制度改革计划”，和国际会计准则趋同的尝试也开始了。在新的环境下，许多外国学者从不同视角对俄罗斯会计进行了研究，其中美国管理会计师协会（IMA）和国际会计发展中心（CIAD）处于这项活动的前沿，研究的领域涉及俄罗斯的会计制度、合资企业会计、对未来会计和审计的评价等。

（一）俄罗斯联邦时期财务会计与政府会计研究 二十世纪90年代，西方会计制度在俄罗斯逐渐流行起来，企业的财务报告相当统一并且由俄罗斯商务部管理。如果一个公司接受政府的财政支持，则必须按要求提供货币资源利用率的报表，银行和其他金融机构也必须按要求出具财务会计报告。这一时期俄罗斯会计制度改革取得的主要成果是：制定和执行本质上全新的会计制度；制定与国际会计准则一致的全新的会计科目表；引进与西方模式相应的会计报表；会计实务集中管理的显著减少；引进独立审计制度；尝试建立独立会计机构；开始与欧盟和国际会计协调化进程；会计教育和职业认证的转化。这一领域比较有代表性的文献主要有：Sokolov（1985，1991，1996）关于会计理论和历史；Paly、Sokolov（1988）关于会计理论；Androsov（1995）关于银行会计；Kovalev（1995，1998）关于财务分析和投资；Richard（1995）关于俄罗斯和罗马尼亚会计科目表；Sheremet、Saifylin（1995）关于会计分析；Sokolov、Kovalev（1996）对俄罗斯会计制度进行了辩护；Bakaev（1997）关于俄罗斯会计法规；Kuter（1997）关于基本会计理论；Efimova（1998）关于会计分析；Bourmistrov、Mellemvik（1999）关于俄罗斯的政府会计改革。

（二）俄罗斯联邦时期审计研究 Enthoven et al.等人认为：现代意义上的审计活动在苏联时代是不存在的，因为苏联是一个行政而不是法制主导的社会，控制和被控制替代了审计和被审计的概念。尽管有中央政府直接组织的审计人员可以检查企业的经营成果，但其主要职责是通过考察企业的经营活动是否完成国家规定的指标（比如以一定的成本生产特定数目的产品）。这类审计人员可能是来自财政部或其他政府部门的官员，由于职责的限制，这类人员并不要求具备广泛的会计知识。对这类审计人员，既不要求检查企业财务报告是否遵循了公认会计原则，也不要求审查企业财务披露的情况是否适当。自二十世纪80年代以后，许多大型国际审计公司开始在俄罗斯设立分公司作为落脚点，它们不仅和俄罗斯政府部门合作，而且也和世界银行进行合作，其主要客户涉及在俄罗斯投资的许多国外公司。现代会计术语如假设、概念框架（CF）等具有特殊涵义，因此把这些概念移植到俄罗斯并进行适当修改是非常必要的，Sokolov为此进行了尝试，并为俄罗斯建立了一系列特殊的假设。1993年《关于俄罗斯联邦审计活动》的暂行规定正式颁布。许多问题如审计活动、年报、执业许可，以及道德标准、政府和行业监管已经被国内外文献广泛讨论过，其中比较有代表性的论著有：Sokolov（1994）关于俄罗斯的审计假设；Smirnova et al.（1995）关于俄罗斯的现代会计教育；Bychkova（1996），Bychkova、Smirnova（1997）关于俄罗斯审计的地位和管理；Enthoven et al.（1998）关于俄罗斯审计的方法面面；Sucher、Bychkova（2001）关于俄罗斯审计的独立性和职业道德规范。

（三）俄罗斯联邦时期成本与管理会计研究 1992年以来，俄罗斯政府大力推行经济体制改革，全面进行市场化改革，西方意义上的现代管理会计自此开始在俄罗斯出现，管理会计课程成为高校的重要科目之一并很受欢迎。在俄罗斯费用核算的职责是进行成本和价格决策以及成本分析，需要管理者、经理和会计人员的共同参与。直到今天俄罗斯还在尝试通过一种特殊的术语来开发自己的管理会计，工作秩序成本、过程成本、一般制造业账户、标准成本、转移支付和联合成本，在俄罗斯分别被称为按订单计算、分阶段计算、正常成本、公司内部支付和复合成本等。Enthoven et al.（1998）探讨了俄罗斯成本会计的特点，例如，企业的会计部门对每个分部的所谓内部成本会计进行核算，员工的薪酬由利润的多少决定，虽然某些分部是盈利的，但企业作为一个整体可能是亏损的。成本领域比较有代表性的文献有：Sokolov、Kovalev（1991）等关于直接成本；Paly（1997）关于成本会计。

为适应社会经济发展的要求，俄罗斯会计经历了由计划经济到市场经济、由国有经济到私有经济的发展过程，走过了一条不平坦的道路。政治体制的集权性和文化的两重性等是影响俄罗斯会计演进的重要因素，从而形成了独具特色的统一会计型模式，使之成为欧洲大陆会计模式的典型代表。索科洛夫（1990）认为，俄罗斯的会计思想与整个世界的标准水平是相吻合的，在很多领域还占有领先地位。俄罗斯二十世纪涌现了为数众多的会计学家和观点迥异的会计理论流派，这不仅对匈牙利、捷克等东欧国家和中国产生了重要影响，也对世界会计理论的繁荣做出了贡献。

[本文系2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（课题编号：11&ZD145）、中南财经政法大学博士科研创新课题《山西票号风险管理及其现实意义研究》（课题编号：2012B0901）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]刘玉廷、王宏：《俄罗斯会计改革与国际协调的有关情况》，《会计研究》2006年第6期。

（编辑 余俊娟）