促进收入分配公平的个税改革路径选择

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【摘 要】 个人所得税通过税前费用扣除、超额累进税率和减免、退税等措施，达到低收入者不纳税、中低收入者少纳税和高收入者多纳税的效果，在国民收入再分配环节，对促进收入分配公平起到重要的税收调节作用。然而，我国现行个人所得税制度因课税模式落后、费用扣除不合理、税率结构不科学、税收征管不力等原因，没有充分发挥其调节收入分配的职能。因此，应完善现行个人所得税制度及其配套措施，以促进收入分配公平。

【关键词】 个人所得税； 收入分配； 收入调节； 路径选择

中图分类号：F810.423 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）18-0078-05

我国个人所得税（以下简称“个税”）自1980年开征以来，历经多次修改，在降低中低收入群体税收负担方面起到明显的作用。特别是2011年个税的改革，通过税率和级距调整，在强化个税收入调节功能方面迈出了重要一步。目前，个税在我国税收收入中占比较小，要实现“十二五”规划纲要提出的“明显增加低收入者收入，持续扩大中等收入群体”的目标，还需进一步加大税制改革力度，加强税收征管。

一、个税调节收入分配的作用分析

个税在国民收入再分配中发挥着重要作用，已成为现代政府组织财政收入、调节收入分配的重要手段，在经济发展中的地位也日益重要。但实践证明，目前个税调节收入分配差距的效果并不明显，主要表现在以下方面。

（一）个税占税收总收入比重过低，调节作用受到限制

我国采用以流转税和所得税为主体的双重税制结构模式，与国际比较，我国的税制结构设计偏重间接税，间接税的税种多、税率高。增值税、消费税、营业税三税占到税收收入的60%以上，个税占全部税收收入的比重为6%～7%（如表1所示），远远低于发达国家30%～60%的水平，也低于许多发展中国家的水平，拉美及非洲国家和地区的比重最低也在10%左右。

由表1可知，近十年来，个税收入增长很快，除了2009年以外，其他年份都保持在20%左右的增长。但在税收收入总量中占比仍然较小，2000—2012年期间，个税占税收总量的比重基本在6%左右，占GDP的比重在1%左右。而在发达国家，个税是政府财政收入的主要来源，一般占比在25%左右。由于个税占GDP、税收总收入的比重较小，促进收入分配公平当然很难起到“四两拨千斤”的作用，其调节作用受到限制。

（二）工薪所得占个税收入比重过高，调控能力明显弱化

在个税的11个征税项目中，工资薪金所得是个税的主要来源。在2000—2012年间，由工资薪金所得缴纳的税收比重由42.86%增长到61.67%，2001年最低比重为41.23%，2010年最高为65.29%，且呈逐年上升的趋势，如图1所示。工资薪金是普通居民的主要收入来源，高收入者的收入则更多来源于其他形式的收入，但事实上我国一直是工薪阶层在个税中担起了半壁江山。在2012年的全国个税分项目收入构成中，由工资薪金所得缴纳个税占其总额的61.67%，其他项目比重最高的为个体工商户生产、经营所得，但也仅为11.30%，远低于工资薪金的占比，如图2所示。从这点来看，个税主要调节着最显性的收入和最普遍的中低收入人群，而对相对隐蔽的收入调控能力显得力不从心。

（三）高收入者平均税率低于低收入者，逆向调节现象明显

相对于宏观税负较低的情况，我国个税的微观税负呈现出税负不均衡的问题。如表2所示，2000—2012年个税的税率整体有所提高，高收入户与最低收入户的税率相对比较高，且高收入户的税率在2002—2006年间略高于最低收入户，而在2007—2012年间却出现低于最低收入户的不正常状况。较低收入户、中等偏下户、中等收入户、中等偏上户和高收入户的平均税率比较接近，处于中间水平。财政部官员就我国个税存在的问题指出：“我国65%的个税来自工薪阶层，与大多数国家的所得税税源结构存在差别，如新加坡，占人口总数20%的富人就贡献了全国93%的个税。”美国2008年最富裕的1%人群缴纳了40%的个税，5%的高收入纳税人缴纳了60%的个税，50%的低收入人群缴纳了3%的税收。英国2008—2009年，最富裕的1%人群缴纳了25%的个税，25%的低收入纳税人缴纳了11.5%的税收。可见，我国个税对于高、低收入者的收入调节，不符合人均收入水平愈高所得税率就愈高的累进性特征，出现了逆向调节。

二、影响个税调节作用发挥的原因分析

个税调节作用的发挥既受到社会经济发展的影响，也受到当前税收环境的制约，而个税主要受到个税税制设计、征收管理和纳税人的影响，没有很好地兼顾效率与公平，使税收调节作用大打折扣。

（一）个税制度制约其调节作用的发挥

1.分类所得税制模式不能全面体现纳税人的纳税能力

受到经济发展水平、税收环境以及纳税人的纳税意识等多方面因素的影响，我国现行个税采用分类所得税制，即将纳税人取得个人收入区分不同的11个应税项目，分项扣除费用，分项确定适用税率，分项征收。没有包括在列举的11个应税项目中不需要纳税，涵盖收入形式有限。随着经济的发展，分配方式多样化，个人的非货币收入逐渐增多，收入多元化加上纳税人有意分解收入，有些收入不在征税范围之列，如资本利得纳税，但高收入群体的所得中，相当大一部分是来自资本利得。对资本利得不征税，不仅会造成部分税收流失，还会出现“高收入者低税负”的不公平现象。另外，分类模式对来源不同的所得采用不同的征收标准和方法，会由于取得收入的项目不同，或来源相同类型的收入次数不同而承担不同的税负。可见，分类模式设计使那些多渠道取得收入、应纳税所得额较大但分属不同应税项目的纳税人税负相对较轻，不能充分反映纳税人的真正纳税能力，不能调节高低收入者的收入水平，难以真正实现税负公平。

2.无差别的费用扣除标准影响税负的横向公平

个税采用费用定额扣除和定率扣除相结合的方法，这种方法简单明了，易于计算和征管。但这种扣除方法存在以下局限：第一，没有考虑纳税人的具体负担情况，如纳税人所赡养的人口多少，有无老人、儿童、残疾人以及相关住房、医疗、养老、教育和保险费用等情况。第二，这种费用扣除方法没有与物价挂钩，难以适应由于通货膨胀造成的居民生活费用支出不断上涨的实际情况。第三，这种费用扣除方法没有考虑地区间的收入差距，一些经济发达地区各自提高费用扣除额，不但没有起到合理调节收入分配的作用，反而还加大了地区间的收入差距，形成了税收的逆向调节。因此，统一的费用扣除标准不能做到量能负担，难以实现纳税人的横向公平，有悖于个税设计的初衷。

3.税率设计使税负不公平，削弱了税收调节功能

现行个税根据所得的性质类别不同，适用不同的税率。工资、薪金所得在扣除3 500元费用后，适用3%～45%的7级超额累进税率，而对个体经营、承包租赁经营所得则实行5%～35%的5级超额累进税率。对一次性收入畸高者的劳务报酬所得适用加成征收税率。对余下的8个项目所得适用20%的比例税率。比例税率不具有累进调节作用，会导致劳动所得与非劳动所得之间的税负失衡。尽管对工资薪金劳动所得实行累进制，但高收入者的主要收入来源不是工资薪金，难以有效调节。个税是通过再分配进行税收调节，无法解决初次分配不公的问题，而很多富人的资产恰恰是通过初次分配形成的，因而工薪阶层（中等收入人群）易于管理而成为纳税主体，工资薪金所得过高的边际税率极少用到。

（二）税收征管过程的漏洞弱化了调节作用

对个人收入信息的准确掌握与实时监控是个税作用发挥的保障。我国个税在征管方式、税源监控不力和征管手段落后、征管效率不高等方面的问题，弱化了个税的调节作用。

1.以代扣代缴为主的征管方式造成大量的税款流失

个税实行的是自行申报和代扣代缴两种征管方式，目前主要是以代扣代缴为主。在个税的征管中，明确规定以支付所得的单位或个人为扣缴义务人，包括支付工资与薪金、临时支付劳务报酬、支付利息与股息红利、特许权使用费的支付单位和个人。但是，个税实施代扣代缴不能实现应征税收全额征收。首先，扣缴义务人的法律责任不明确，扣缴意识不强。由于交易形式的多样化，支付所得的单位和个人越来越多，加上制度和税法宣传与培训的滞后，一些扣缴义务人没有扣缴义务的意识，即使有，面对复杂多变的政策理解不到位，也不能正确计算扣款。尽管《税收征管法》对扣缴义务人的扣缴义务作了规定，但对其不履行义务的法律责任规定不明确。其次，一些扣缴义务人从个人或集体的利益出发，帮助个人偷逃税，出现应扣不扣、少扣等现象，导致个税的流失。

2.自行申报制度不健全造成的税款流失

对年所得12万元以上的纳税人实施自行申报制度，其意义在于明确纳税人和税务机关的权利责任，提高个人税收信息管理，培养纳税人自觉纳税意识，加强对高收入的调节。但从实行情况看，效果并不好，其原因在于：首先，自行申报要求纳税人将各个收入项目及其应纳税额、已缴税额加以汇集，还要将其还原为税前收入。但是，大多数纳税人并不清楚应税项目及其标准，将自己一年内的各项收入整理并准确申报的难度较大。其次，自行申报纳税缺乏约束监督机制，纳税人的积极性不高。如果申报期内纳税人不依法申报，依照《税收征管法》规定，税务机关可对纳税人处2 000元以下的罚款，情节严重的，可以处2 000元以上10 000元以下的罚款；由于缺乏相应自行申报的抽查制度和有效的财产申报的社会信誉约束机制，许多达到申报标准的纳税人不自行申报，又无人检举揭发，就可能逃避纳税义务。最后，自行申报缺乏激励措施，造成纳税人没有自行申报的动力。

3.税收信息化程度较低，征管效率不高

税收信息化有利于提高征管效率，更好地贯彻公平与效率原则。但是，在个税征管中，税务部门的数据采集面不广，个税信息准确性不高，征管的基础工作比较薄弱。首先，部门间的信息割裂，涉税信息较难获取。国税部门与地税部门、地税部门本身之间的信息交流不畅，税务部门与银行、工商、审计等其他部门没有联网，对个人尤其是高收入群体涉税信息的获取仍是一个“瓶颈”，难以对纳税人实行全面、有效的监控。其次，已有信息利用不充分。税务部门对数据管理重视不够，缺乏专业分析人员，分析手段落后，导致信息资源浪费，利用率低，不能适应税收信息化管理的需要。税收信息化程度较低，增加了征税成本，降低了征收效率。

4.纳税人纳税意识不强增加了征管的难度

富兰克林·罗斯福曾说：人的一生有两件事是不可避免的：死亡和纳税。依法纳税是每个公民的义务，是政府提供公共产品和社会服务的保障。但是我国很大一部分纳税人并没有真正体会到纳税义务的宗旨，没有意识到税收既是公民的义务，更是公民享用公用产品必须付出的代价。从整个社会范围来看，由于约束机制不健全，少数人存在侥幸心理和“财不外露”的传统心理，依法诚信纳税的意识仍然没有完全建立起来。目前我国纳税人意识总体上还较为淡薄，履行纳税义务缺乏主动性和自愿性。

三、促进收入分配公平的个税路径选择

促进收入分配公平，个税的改革不仅需要从税制模式、费用扣除和税率设计等税收制度方面进行，还需要加强个税的征收管理。

（一）实行综合与分类相结合的税制模式

“十二五”规划纲要提出“逐步建立健全综合与分类相结合（以下简称混合模式）的个税制度，完善个税征管机制”。该税制是对同一纳税人的各种所得作为一个整体来征税。混合模式兼有分类模式与综合模式的优点，对部分应税项目到年终予以综合，适用累进税率征税，对其他的应税项目则按比例税率实行分类征收。对劳动所得以及连续性或经常性的所得实行按年综合课税，实行按月或季预缴，年终汇算清缴，对少部分非经常性所得，如财产转让所得、股息红利所得、偶然所得继续实行分类课税按次征收，其余项目则纳入综合计征范围。混合模式既可较好地解决分类税制存在的税负不公问题，又可根据特定的政策目标对个别所得项目实施区别对待。混合模式早在国家“九五”时期就已经提出，尽管社会各界一直在呼吁进行改革，但未有实质性推进。这需要国家积极推进，将全国的税收征管及信用系统进行联网，努力改进税收征管手段，积极推进税务部门对个人各项所得信息收集系统以及银行对个人收支结算系统的建设，实现收入监控和数据处理的电子化，提高对收入的监控能力和征管水平。

（二）完善费用扣除机制

对个税中的合理费用扣除是世界大部分国家都采用的。费用扣除直接关系到国家与个人的利益分配，关系到个税的公平效应，因此，扣除费用应力求做到科学合理。确定扣除费用额应考虑两个方面：一是基本生计费用扣除。此项扣除应与城镇居民的实际生活支出水平相联系，与消费价格指数相关联，实行指数化调整，减少通货膨胀对个人生计的影响。在实际操作中，这项费用扣除容易取得，不需要纳税人提供扣除凭证，可以直接根据通胀水平进行年度动态调整后扣除。二是一些特殊支出据实扣除，如住房支出、赡养老人支出、儿童教育支出等。该项目支出应该提供相应的原始凭证，证明发生支出的真实可靠性。

（三）调整优化税率结构

国家税务总局2010年5月19日公布的统计数据表明，2009年度年收12万元以上个税纳税人占全部纳税人的比重仅为4.5%，其适用的最高边际税率在25%左右，适用30%、35%以及45%边际税率的纳税人屈指可数。而美国收入最低的40%的家庭税负率低于21%，其他阶层税负率在25%～32%之间。可见，高税率形同虚设，起不到对高收入者的调节作用，而且，高税率还会诱使纳税人偷、逃税，加大征收难度。为此，按照“简税制，低税率”的原则，我国应对现行工资薪金的7级超额累进税率及级距进行适当调整，取消35%和45%两档高税率，采用5级超额累进税率，取消名存实亡的高税率。此外，对非劳动所得收入，则应适当提高征收比例，必要时可采取加成征收的办法。

（四）逐步推行以家庭为单位的纳税申报制度

以家庭为单位的纳税申报制度是在申报个税时以家庭中夫妻双方共同所得进行联合申报纳税，申报时根据纳税人家庭中赡养、抚养、就业和教育等不同情况确定不同的扣除数。这里的“家庭”是夫妻关系为限，这具有明确的法律依据。以家庭为单位征税的税负与家庭成员的数量、年龄、身体状况及其消费水平密切相关，更能体现量能负担的原则。各个家庭由于收入水平、实际支出情况存在很大的差异性，其纳税能力当然不同。实施时，可以采取“先试点，后推广”的思路，即在采用家庭为单位申报初期，可以让纳税人选择以个人或家庭为单位纳税申报，纳税人可以自选最划算的方式。由于以家庭为单位的纳税申报考虑了赡养、抚养、就业和教育等问题，可扣除费用考虑了纳税家庭的实际情况，其纳税的多少更能体现纳税人的实际纳税能力，也能逐渐为纳税人所接受。

（五）破除涉税信息获取对税收征管的约束

个税征管中发生大量的代扣代缴不足、纳税人自行申报应报未报或申报不实等问题，这与个税涉税信息的获取密切相关。面对收入来源多元化、分散化、隐性化的局面，税务机关单靠自身力量无法获取真实、完全的税源信息。个税的涉税信息工作包括信息的采集、运用和共享。首先，建立以自然人或家庭为核心的纳税登记制度，实现个人或家庭收入信息的集中控制。其次，应充分发挥财政、银行、工商、海关、边防、公安、法院、检察院、新闻媒体等社会各部门的协税护税作用，与税务部门密切配合，通过资料信息传递共享制度，帮助税务部门全面掌握个人有关收入、财产的资料信息。最后，逐步建立个人或家庭涉税信息的全国联网体系，通过审计抽样，评估个税遵从风险，筛选稽查对象，防止税源的流失。

（六）加大对偷逃税行为的查处力度

国家税务总局税收系统工程研究课题组关于税收博弈的实验研究显示，惩罚率对实验者的偷税决策影响明显：若把税收检查概率置0.3的水平，当惩罚率从0.1提高到0.5时，平均遵从率从0.226提高到0.528；进一步将惩罚率提高到2.5时，平均遵从率则达到0.802。②可见，惩罚力度足够大更有利于促进纳税人的税收遵从，避免其逆向选择。针对现阶段我国对个税偷漏税行为查处打击不力的现状，尤其是对高收入群体偷逃税行为的处罚力度不大，全国应进行每年多次的个税专项检查，加强税务部门与有关部门的密切配合；通过立法，修改相应的偷逃税法律责任条款，加大对偷逃税行为的惩罚力度，一些偷漏税构成犯罪的纳税人，不能以罚代法，必须依法追究其刑事责任，以维护法律的严肃性。

总之，个税对调节收入分配、促进社会公平发挥着不可替代的作用，但由于受到制度本身、社会环境的影响，个税的调节作用受到一定的制约，因此，不仅要完善个税的相关制度，也要培养纳税人的纳税意识，形成良好的社会纳税环境。

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